请示报告制度参考十篇

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请示报告制度参考 第一篇

1、有关办公室工作和办公室内部重大事项，均应及时请示或报告。

2、请示、报告实行逐级负责制，即：科室工作人员向科室长，科室长向分管副主任，副主任向主任，主任向县委分管书记、书记请示报告。一般情况下不允许越级请示报告（特殊情况例外）。3、科室工作人员向科室长请示、报告的事项：工作任务的完成情况；承办领导同志交办事项；因公需要离开办公室外出；病假或事假。

4、科室长向分管副主任请示、报告的事项：阶段性工作情况；一个时期的工作计划；各项交办任务的完成情况；本科室工作人员的思想和工作情况；涉及其他科室、有关部委办局需要统一协调的事情；失泄密事件和本科室工作的失误；因事请假。

5、副主任需要向主任请示、报告的事项：一个时期办公室工作思路和打算；县委领导安排的各项任务完成情况和进展情况；乡镇和县直部门请示办公室办理的事项和需要办公室协助办理的重要事情；需要以办公室名义对外联系工作或发布文电；人事方面的问题和建议；较大财务开支事项和办公室经费开支情况；其他重要事项。

请示例文 ·请示报告怎么写 ·请示与报告的区别

6、特殊情况下可以越级请示、报告的事项：因上一级领导不在等原因，按正常程序请示、报告不能进行的；县委领导直接交办的事情；须在一定范围内保密的事情；非工作时间发生的重大事件；需要紧急办理的事项。

7、上级领导越级交办的工作任务，承办者应及时向分管领导汇报。

入世与中国会计制度改革的策略选择_会计理论论文 第二篇

摘要：会计制度因会计环境的需要而产生，也因会计环境的不断变化而发展。随着我国经济体制的转变和经济发展水平的提高，我国的会计制度改革经历了一个漫长的历程，遵循了具有中国特色的改革模式和改革方式。20xx年11月12日，我国正式加入wto，这必将对我国的会计环境产生重大影响，也必然会引发我国会计制度改革的深化。

关键词：会计制度；制度变迁；wto；国际化

一、我国会计制度改革的历程及

从我国会计制度的产生开始，会计规范体制就形成了财政制度决定财务制度、财务制度决定会计制度的格局，乃至于今天，会计制度的改革始终没有完全跳出这种模式。会计制度的制定和形成主要由财政部门负责管理，会计不但要履行核算的职能，还要履行监督的职能，不但要为企业的生产经营服务，更要为国家的经济计划、经济发展服务。虽然经过了由计划经济向市场经济的经济体制转变，但这种模式并没有发生多大变化，这一点可以通过1993年我国会计制度改革的总目标体现出来，该总目标规定“建立适应市场经济需要的新的会计管理、会计核算模式”。中国会计制度改革从1978年到现在，大致可以分为两个阶段：第一个阶段从1978年到1991年。1985年正式颁布了《中外合资企业会计制度》，1992年以《外商投资企业会计制度》代替，第一次参照国际惯例设计了会计制度，主要是为了吸引国外资本，加快经济发展；第二阶段从1992年到现在。1992年5月颁布了《股份制试点企业会计制度》，同年12月又颁发了《企业会计准则》。为了贯彻准则的规定，又先后颁布了《工业企业会计制度》、《金融企业会计制度》等13个行业会计制度，1999年又修订了《会计法》，2000年12月正式发布了适用于大多数行业和企业的《企业会计制度》。WWw.0519news.cOM在此期间，先后发布了16个具体会计准则，逐步形成了由会计法、会计基本准则、会计具体准则、企业会计制度等构成的会计制度体系。

在特定的路径依赖下，会计制度最初主要是供给主导型变迁方式，因为这种制度变迁方式具有纵向推进、增量改革、试点推广，利用已有组织资源推进改革等特点，它在以较低的摩擦成本启动市场化改革方面发挥了重要的作用。权力中心主导型制度创新范式中这种非正规合约和制度的存在导致了制度创新的垄断租金效应，即权力中心在组织和实施制度创新时，不仅具有通过降低交易费用实现社会福利最大化的动机，而且，总是力图获取最大化的垄断租金，从而导致制度创新和改革的相对不足，不能满足经济发展的需要

从边际成本等于边际收益的一般经济学来看，在权力中心供给主导型模式中，一项制度创新的实施与否，不但取决于社会的收益，还取决于权力中心能否取得垄断租金，这实际上增加了整个社会制度创新的成本，从而，使制度创新的数量和速度低于社会最优水平，即x1

当然，会计制度变迁的方式是由一国特殊的经济、、法律、文化、教育等环境因素决定的。因此，不论是按制度、经济制度亦或是法律制度分类，各国的会计体系都存在着某些难以克服的缺陷。虽然各国会计体系“都奠定在一些共同的会计原理和方法的基础上”，但是一个国家的会计规则“是该国经济、以及其他环境因素的产物，这些环境因素决定了会计体系的性质”。与其他国家相比，我国会计制度的发展和演变既面临着来自外部的会计理论革命的挑战，又受到来自内部的传统和体制的约束。可以说，中国会计制度变迁的模式是一种权力中心的供给主导型和外部环境变化的被动适应型相结合的混合模式。如果外部环境发生了变化，必将产生新的外生变量，促成中国会计制度的诱致型变迁。

因此，我国的会计制度改革是随着会计环境的变化不断向前推进的，它既体现了中国特色，也在一定程度上考虑了与国际惯例的协调。从总体上来看，我国会计制度改革采取了逐步推进、分步到位的改革模式；在改革中，发挥了主导性作用，是一种强制性制度变迁下的诱致性制度变迁；会计制度高度依赖于其他制度安排，会计制度改革是一种制度适应变迁，是对整个经济制度改革的适应，是和整个社会过渡中其他经济制度的变迁相协调的。

二、加入wto对我国会计环境的影响

会计制度的改革要反映社会环境的要求，而特定的社会环境往往决定着会计制度改革的进程和特征。我国加入wto后，社会环境必将发生进一步的发展和变化。

1.对社会环境的影响。中国加入wto后，随着市场经济的逐步完善和经济的国际化，职能将不断转变，在市场经济中所起的作用将更加符合国际惯例，工作的中心和国家的一些重大经济方针将有所转移和变化。更加的环境和连续稳定的政策将会改善会计环境，为会计制度改革模式的转变奠定了基础。

2.对社会法律环境的影响。从我国会计制度的现状来看，我国在总体上属于“立计”模式，这与德、法等大陆法系国家的会计模式非常相似。英美法系国家的会计制度大多属于“民间会计”模式，它与“立计”模式之间尚存在很大差异。随着加入wto后我国经济的国际化，资本流动的国际化，我国的会计模式不可避免地会受到“民间会计”模式的冲击。更值得注意的是，随着会计准则的国际化以及不同国家对制定权的争夺，哪种会计模式会成为主流尚不得而知，这更增加了我国会计制度改革方向的不确定性。

3.对社会经济环境的影响。中国加入wto后，将会进一步促进国有企业改革的力度和步伐，给我国民族经济的发展带来巨大的机遇。但是，gats（服务贸易总协定）强调国民待遇，即在贸易条约或协定中，缔约国之间相互保证给予另一方公民、法人在本国境内从事民事商事活动权利方面与本国公民、法人同等的待遇。因此，我国的民族经济必将面对来自世界各国大型跨国公司的激烈竞争，而且在激烈的国际竞争中产生的新的业务、新的经营方式、新的组织方式等也必然会对我国会计产生重要影响，提出挑战，尤其是对会计服务的质量、类型和能力提出新的要求。

4.对科技教育环境的影响。中国加入wto后，我们将直面以网络化为特征的新经济的冲击，直面国外先进技术和教育的影响。这一方面可以大大丰富我国会计理论和实务的内容，为我国会计制度的改革和发展提供推动力和物质基础，同时也对我国会计人员的素质，即会计的服务能力提出了更高的要求。会计人员必须是一种复合型人才，不但要懂得会计专业知识，还要懂得外语、法律、计算机、国际商务惯例等知识，才能适应中国加入wto后经济国际化的要求。

5.对社会文化环境的影响。中国加入wto后，随着我国经济的国际化，西方的社会文化观念必将对我国传统的文化观念产生冲击，必将对人们的文化理念、价值观、道德观产生影响，从而会直接影响到我国会计人员的职业操守和职业道德的形成，影响到我国会计人员的管理方式和管理方法，影响到我国会计制度的改革进程。

中国加入wto对我国的、经济、法律和文化环境都产生了很大的影响和冲击，会计环境将会发生很大的变化。这不但会对会计制度的内容和形式产生重要影响，而且更会对会计制度的改革模式、改革方式产生重大影响。

三、我国会计制度改革的策略选择

1.会计标准“国际化”的思辨

在关于中国加入wto的很多论述中，一说到会计的“国际化”，很多人认为就是“我国的会计制度要和国际会计惯例接轨，即要和国际会计准则以及一些发达国家如美、英、日、法、德、加、澳等国的会计规范接轨”。笔者认为，这种论述很有误导之嫌。

首先，会计标准的表现形式不是惟一的，会计标准也不存在绝对的优劣之分，其判断标准只能是“是否适应本国经济的发展；企业根据这套标准提供的会计信息是否能够真实而完整地反映其财务状况和经营成果；监督部门依据这套标准是否能够达到监督的目的；注册会计师依据这套标准是否能够发挥其对企业经济业务的鉴证作用”，而不是惟西方、惟“国际”为尊。

其次，会计标准除了具有专业性和技术性的一面外，它还具有经济后果，关系到资源的配置和财富的分配。会计标准的制定不仅是一个技术过程，同时还是一种程序，“国际会计准则”制定权的竞争，反映了不同利益集团和势力的利益之争。因此，世界上绝大多数国家都没有直接采用美国或国际会计准则的做法，都有本国的会计标准制定机构，并借鉴国际会计准则，制定、实施本国的会计标准。一个国家执行本国会计标准，既是为了与其法律体系相适应，同时也是该国的一种体现。即使美国自己对于直接采用国际会计准则目前也持谨慎态度。美国财务会计准则委员会（fa）认为：缺乏全球性财务会计报告基础设施；国际会计准则的质量有待于进一步验证；接受外国公司按国际会计准则编制的财务报表会增加投资者成本；缺乏全球性管理和解释机制。所以，美国公司不宜直接采用国际会计准则，也不接受在美国上市的外国公司按国际会计准则编制的财务报表。

再次，wto的相关协议本身并没有要求什么都要“国际化”，国内规章也没有必要一定要向国际看齐，只要遵循“合理、客观、公正”的原则即可。在gats的前言中指出“所有缔约方为了达到国内政策目标，有权在其境内对服务的提供制定并采用新的规定，考虑到不同国家在制定服务贸易法规方面发展程度不同，发展中国家可根据其特殊需要实施此项权力”，即“不对称原则”。gats的第四条还规定，为了使发展中国家能在世界服务贸易中更多的参与，在市场准人方面，发展中国家可以有一定的灵活性，即“逐步自由化原则”。而且，gats中的“保障条款”、“例外条款”和“安全条款”允许一国为会计市场的对外开放建立安全闸门。如果某项服务的进口规模剧增，从而对国内相同服务及其提供者造成严重损害或有此威胁时使用，用来控制市场的开放程度，形成对外开放的安全闸门。还有防止外国企业在国内出现垄断的情况，如第8条“垄断及专营服务提供者”。因此，即使我国的会计制度与所谓的国际标准存在差异也是允许的，我们没有必要片面追求我国会计标准的“美国化”或者“国际化”，以免与我国的经济发展现状不相协调，阻碍经济的发展。

总之，会计国际化并不代表会计制度的完全“国际惯例化”，它是相对的。所以，在实施会计国际化的同时，必须充分考虑我国的经济体制体制和经济发展水平，在适应我国经济发展需要的基础上，借鉴国际规范的合理成分。鉴于会计的双重属性，可以考虑在技术方面实现国际化，在社会性方面实现会计的国家化。当然，会计制度内容和形式上的国际接轨是浅层次的、外延上的改革，会计制度的源发和主动适应性改革模式的国际接轨才是解决会计制度改革问题的根本策略。

2.实现会计制度改革由诱变、派生、被动向源发、自生、主动的转变

正如我们在前面的中提出的，纵观我国会计制度的，不难发现，我国的会计体系不属于源发的、内生的、主动的发展模式，而是属于迟到的、派生的、被动的发展模式。我们是在西方企业会计已经相当成熟和自身原有会计制度不适应环境的变化出现弊端和危机时开始改革的。会计的发展始终依赖于经济的发展，会计制度高度依存于其他制度安排，可以说，中国会计制度的改革是一种制度适应性改革，是对整个经济制度和经济模式发展、变革的适应。正是这种派生性、诱变性和被动适应性使得我国会计制度总是落后于我国经济发展的需要，总是在不断地、不停地进行“改革”，这一点可以从1978年到目前的发展历程看得到。而且，这种改革缺乏连续性，缺乏系统性，当我们试图构建一个系统、合理、有效的会计制度体系的时候，我们才发现是那么的困难。也正是因为这种被动的适应性和派生性使得我国的会计制度改革始终是一种外延性的变革，总是在修修补补，总是疲于应付来自各个方面的问题，尽管一些深层次的矛盾已经凸现出来，但却难以得到根本性的解决。如果这种被动适应在以往我国经济环境不断变化、经济体制转轨的条件下是一个无奈的选择的话，那么，当我国加入wto后我国市场经济日益趋于完善，经济环境日趋稳定的情况下，我们就必须抛弃这个无奈的选择，进行源发的、自生的、主动适应的制度创新和改革。

当然，这种转变首先要摆脱长期形成的“路径依赖”问题，需要我国的会计工作者深入研究会计的基本理论，寻求会计自身发展的基本规律，结合我国会计环境的变化预测会计实务发展的趋势，构建系统、合理、有效的会计制度体系。并结合国际、国内的最新发展及时地进行制度完善和制度创新，实现会计制度改革由诱变、派生、被动的适应向源发、自生、主动适应的转变。

3.实现会计制度改革型由供给主导型向需求引致型的转变

正如前面所述，我国的会计制度改革是一种权力中心的供给主导型和外部环境变化的被动适应型相结合的混合模式，而且，这种制度变革的模式由于垄断租金的存在容易导致制度创新的不足和低效。制度变迁方式的转变与经济体制模式的转变具有内在的关联性，体制模式的转变要求制度变迁方式做出相应的转变。中国加入wto后，随着我国、经济环境的变化，市场经济日趋完善，这种供给主导型的制度变迁模式必然会向符合市场经济内在要求的需求引致型模式转变。即个人或一群人在给定的约束条件下，为确立预期能导致自身利益最大化的制度安排和权力界定而自发实施制度创新，在会计制度创新中引入市场机制，摆脱单纯的权力中心供给主导型模式。

随着我国市场经济体制的完善，体制改革步伐的加快，利益的微观主体具有利用下放的决策权捕捉潜在制度收益的动机。然而，在权力中心供给主导型制度变迁的条件下，微观主体的制度需求能否转变为现实的制度安排，依赖于能否从权力中心获得制度创新的特权，或者能否凭借其讨价还价的能力突破进入壁垒。制度创新存在的外部性、不确定性等因素，也往往使微观主体很难达成一致同意，所以，在我国目前的情况来看，实现这种制度变迁的模式上存在很大困难。但是，我国既然已经加入了wto，经济发展模式和经济体制必然向国际化靠拢，市场经济必将进一步完善和发展，因此，我们相信，随着环境条件的逐步成熟，会计制度改革必将实现由供给主导型向需求引致型的转变。因为这是市场经济的必然要求，也是大多数市场经济国家的惯例。

4.创新会计理论和实务，实现会计制度的不断完善

创新是保持生命力的源泉。会计理论和实务的不断创新是会计保持永久生命力的源泉，也是会计制度改革和完善的前提和必然要求。因此，我国加入wto后，为了保持我国会计制度的先进性和与我国经济发展的适应性，我们应当积极创新会计理论和实务，保持会计理论和实务的前瞻性和先进性。研究和开辟会计新领域，如环境会计、人力资源会计、衍生金融工具会计、金融会计、社会保障会计等，对国际会计、税务会计、法务会计、网络会计的研究与发展给予应有的重视，建立健全相应的会计制度和操作规范。积极进行加入wto后会计模式的研究，从会计核算、会计方式、会计手段等方面探索新型会计制度模式，深化会计制度改革。

5.积极参加国际交流与合作，争取“国际化”的主动权

推进会计标准的国际化，减少各国会计标准之间的差异，可以提高各国企业所提供会计信息的可比性，从而降低那些在国际资本市场上投的企业和国际资本提供者的资金成本以及国际贸易参与者的交易成本。所以，从长期来看，会计标准国际化是一个必然发展趋势，不容忽视。同时，由于会计标准的国际化不仅是一个技术过程，也是一个过程，涉及到经济利益的分配问题，所以，各国都对未来“国际会计标准”的制定权展开了争夺，通过各种途径施加影响，以维护自身利益。从国外的情况来看，欧美等国家加入wt0的时间较长，其会计制度经过新会计环境的锻炼，已基本趋于成熟，但近年来也在根据国内、国际经济形势的变化不断做出修订和调整，并借助经济全球化大力推广其会计模式和会计制度，扩大在国际会计领域的影响。因此，在这种国际大趋势下，我国应当通过积极的国际交流与合作，认真地了解、学习和国际会计准则以及其他国家的会计理论与方法。同时更要充分利用这种交流与合作推出、介绍我国的会计制度，参与到国际化会计标准的制定中，实现双向的协调，把握“国际化”的主动权，维护我国的经济利益。

中国刚刚加入wto，这对我国社会、经济、法律、文化教育等环境的影响刚刚开始，至于最终会产生什么影响，产生多大的影响，尚需拭目以待。尽管笔者对我国会计制度改革进行了“大胆”的预测和，但由于我国会计环境的变化处于一个不确定的状态，所以，我国的会计制度改革将是一个长期的、复杂的过程。如何有效地根据我国市场经济的发展，积极探索、研究会计制度改革的规律，达到促进经济发展和实现国际协调的双重目的，将是我国加入wto后会计制度改革的首要任务。

参考文献：

 财政部编写组。企业会计制度讲座[m].长沙：湖南科学技术出版社，1993.

[2] 杨纪婉。现代会计手册[m].：中国财政经济出版社，1987.

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[4] 杨瑞龙。我国制度变迁方式转换的三个阶段[j].经济研究，1998，（1）。

[5] 道格拉斯。c.诺思。经济史中的结构与变迁[m].上海：三联书店，1991.

[6] 杨瑞龙。论我国制度变迁方式与制度选择目标的冲突及其协调[j].经济研究，1994，（5）。

[7] 冯淑萍。关于建立国家统一会计核算制度的若干问题[j].会计研究，20xx，（1）。

[8] 林毅夫。关于制度变迁的经济学理论：诱致型变迁与强制型变迁财产权利与制度变迁[m].上海：上海出版社，1994.

国际会计制度的隐性成本与中国的策略_会计理论论文 第三篇

20xx年2月，财政部发布了38条具体会计准则，全面建立起充分与ia发布的国际财务报告准则（ifrs）趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、实施的会计准则体系。会计国际化本质上是一国经济利益和会计准则制定权的再分配过程，充斥着利益相关各方的冲突。这意味着一方面会计国际化可以给中国带来收益，减少对外、对外贸易和跨国公司管理的成本，另一方面又会增加制度变迁的成本。本文试从现行国际会计制度隐性成本的角度，对中国会计国际化策略进行探讨。

　一、现行国际会计制度的隐性成本

由于目前并不存在有效的权威性国际会计准则制定机构，因此国际会计制度基本由部分国家或其主导的国际机构来提供。这一方面导致国际会计制度供给不足，另一方面造成国际治理中权利与义务脱节，采用国际会计制度存在隐性成本。

（一）国际会计制度的制定被发达国家所控制

现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，在内容和运作上暗含着对西方发达国家的倾斜，许多制度安排都未将发展中国家考虑进去。发达国家在制定国际会计制度时，总是竭尽全力维护自身的利益，而使发展中国家处于维护的不利地位。现行国际会计制度适应富国而不适应穷国，在某种程度上只是富国国内会计制度在世界范围的延伸。这明显体现在：

1.ia委员的选举。我国加入wto后遇到的最大问题是技术壁垒，在会计制度的国际化过程中同样面临着这一问题。ia选择委员时强调其“在财务会计及报告方面具有权威的知识和技术”，给发展中国家的代表设了一道高门槛，从而将包括中国在内的许多发展中国家排斥在外，使以美英为代表的发达国家占据绝对多数的席位，起到了主导的作用。wwW.0519news.cOmfa主席在给ia的信中写道：“ia成员必须由高素质、具有才智、不受任何利益集团左右的专职的财务会计专家组成；不能想象由财务会计专家制定的准则被不是专家、而是被代表不同国家和地区利益的代表所否认”。

按照ia章程，理事大体上是按照地区产生的，理事会成员中包括了一些发展中国家。在ia改组之前，尚有4个理事（马来西亚1个席位、墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位）代表着发展中国家，但是改组后的ia（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位，而英美两国却占了7席，其余席位也皆被发达国家的代表占据。即使是为了广泛听取世界各国对ifrs制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国就占了10席，也为发达国家所把持。包括中国在内的发展中国家在ifrs制定过程中的发言权大为降低。发达国家通过ia将自己的标准变为国际标准，而这一变迁背后所体现的是利益的转换。会计标准国际化问题的实质，是各国的利益之争。明确了这一点有助于我们对会计准则国际化持一个更为现实的态度。

2.ia项目的倾向。随着ia改组过程的完成，各利益方对于国际会计准则制定权的分配业已完成，而改变权力分配的现状较为困难。因此，在既有的准则制定权力分配框架下，各利益方所能寻求的是在具体准则中有利于自己的规定。ia目前着手进行的项目都体现出一定的政策性倾向，即主要考虑对发达国家的适用性。通过对ia目前进行的项目立项背景的研究，可以清楚地看到：在ia目前进行的13个项目中，有4项是明确地为与美国的相关准则趋同而设立的；有2项是为适应欧盟决定采纳ifrs而设立的；有1项是与英国的合作项目；而其他4项则是与美国、加拿大、欧洲国家有着或多或少的“密切”关系。因此，ia准则的立项最主要考虑的是发达国家强势集团的利益并体现其利益趋向，确保发达国家特别是会计准则强势集团（主要是美国和欧盟）之间会计准则的趋同，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则。值得一提的是，ia将中小企业和新兴经济中国际会计准则的运用列入研究主题，或许只是为了弥补由于以发达国家为主导而对新兴经济国家及发展中国家的特殊情况考虑不足的欠缺。

（二）现行国际会计制度体现的是发达国家利益

国际会计制度是一种利益分配的机制，是国家利益和国际利益的融合，因而这一制度具有明显的倾向性。由于发达国家主导国际会计制度的形成和发展，表面上相同的国际会计制度选择却给发达国家和发展中国家带来截然不同的影响。因为市场是竞争的，特定时期内可利用的资源总量是一定的，发达国家的调控力和所得到的利益增加意味着其他国家特别是发展中国家的劣势和损失。现有国际会计制度体现的利益分配是非常不公平的：

1.发达国家义务与权益的不对等。发达国家享受因提供国际会计制度带来的权益，但并不全面承担相应的义务。由发达国家控制的国际性组织，如世界银行，把是否执行ifrs作为发放贷款的前提条件；证券监管机构国际组织（iosco）规定，当一国审计准则出现未能涉及的领域时，国际审计准则便自动起规范作用，而这些游戏规则是按发达国家的市场经济背景制定的，不可避免地带有“先动优势”，会对我国会计制度和会计市场形成一种“隐形掠夺”。

2.发达国家会计的国家化。迄今为止，世界上包括美国、英国、澳大利亚等国在内的各主要发达国家执行的仍是本国会计制度，所以会计制度的国际化相当复杂。例如欧盟（eu）虽然是最早表示采纳ifrs的“客户”，但却对ifrs引入有着近乎“苛刻”的双重认可机制，从技术和立法两个层面对ifrs进行评价和否决，将ifrs的最终采纳权掌握在自己手中。

3.发展中国家会计的被迫国际化。因为发展中国家基本上是资本输入国，资本严重缺乏，于是，要发展本国经济就不得不依赖于国际市场，通过国际贸易实现优势互补，借助于国际资本市场来解决难等问题。除此之外，还有以下几个因素迫使我国忽视自身条件，加速采用国际会计制度：（1）为了解决眼前问题，没有时间去考虑长远的会计制度安排；（2）会计的训练和考试制度一般来自发达国家；（3）会计教科书来自发达国家；（4）存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；（5）跨国公司作用的加强和要求财务报表国际化。

（三）现行国际会计制度决策程序不现行国际会计制度决策程序缺乏透明度，没有供发展中国家发表观点的有组织的，更没有让发展中国家发表自己见解的机会。这使得发展中国家想要改变对自己不利的规则非常困难。因为现行的规则和决策程序本身就是有利于发达国家的，发展中国家只能在现有的规则和程序下谋求改革。ia决策程序决定了发展中国家在ia的决策体系中处于被动和劣势地位，这使发展中国家处于不利的谈判地位，其建议很难被真正采纳，维护自身的过程中更多地依赖于并受制于发达国家对其的支持。因此，这种非均衡的刚性的结构因素决定了非均衡的决策体系、非均衡的决策地位、以及非均衡的结果和利益分享，并造成新一轮的利益分配的不平等。

　20xx年2月，财政部发布了38条具体会计准则，全面建立起充分与ia发布的国际财务报告准则（ifrs）趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、实施的会计准则体系。会计国际化本质上是一国经济利益和会计准则制定权的再分配过程，充斥着利益相关各方的冲突。这意味着一方面会计国际化可以给中国带来收益，减少对外、对外贸易和跨国公司管理的成本，另一方面又会增加制度变迁的成本。本文试从现行国际会计制度隐性成本的角度，对中国会计国际化策略进行探讨。

　一、现行国际会计制度的隐性成本

由于目前并不存在有效的权威性国际会计准则制定机构，因此国际会计制度基本由部分国家或其主导的国际机构来提供。这一方面导致国际会计制度供给不足，另一方面造成国际治理中权利与义务脱节，采用国际会计制度存在隐性成本。

（一）国际会计制度的制定被发达国家所控制

现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，在内容和运作上暗含着对西方发达国家的倾斜，许多制度安排都未将发展中国家考虑进去。发达国家在制定国际会计制度时，总是竭尽全力维护自身的利益，而使发展中国家处于维护的不利地位。现行国际会计制度适应富国而不适应穷国，在某种程度上只是富国国内会计制度在世界范围的延伸。这明显体现在：

1.ia委员的选举。我国加入wto后遇到的最大问题是技术壁垒，在会计制度的国际化过程中同样面临着这一问题。ia选择委员时强调其“在财务会计及报告方面具有权威的知识和技术”，给发展中国家的代表设了一道高门槛，从而将包括中国在内的许多发展中国家排斥在外，使以美英为代表的发达国家占据绝对多数的席位，起到了主导的作用。fa主席在给ia的信中写道：“ia成员必须由高素质、具有才智、不受任何利益集团左右的专职的财务会计专家组成；不能想象由财务会计专家制定的准则被不是专家、而是被代表不同国家和地区利益的代表所否认”。

按照ia章程，理事大体上是按照地区产生的，理事会成员中包括了一些发展中国家。在ia改组之前，尚有4个理事（马来西亚1个席位、墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位）代表着发展中国家，但是改组后的ia（共14个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1个席位，而英美两国却占了7席，其余席位也皆被发达国家的代表占据。即使是为了广泛听取世界各国对ifrs制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49个席位中，美国就占了10席，也为发达国家所把持。包括中国在内的发展中国家在ifrs制定过程中的发言权大为降低。发达国家通过ia将自己的标准变为国际标准，而这一变迁背后所体现的是利益的转换。会计标准国际化问题的实质，是各国的利益之争。明确了这一点有助于我们对会计准则国际化持一个更为现实的态度。

2.ia项目的倾向。随着ia改组过程的完成，各利益方对于国际会计准则制定权的分配业已完成，而改变权力分配的现状较为困难。因此，在既有的准则制定权力分配框架下，各利益方所能寻求的是在具体准则中有利于自己的规定。ia目前着手进行的项目都体现出一定的政策性倾向，即主要考虑对发达国家的适用性。通过对ia目前进行的项目立项背景的研究，可以清楚地看到：在ia目前进行的13个项目中，有4项是明确地为与美国的相关准则趋同而设立的；有2项是为适应欧盟决定采纳ifrs而设立的；有1项是与英国的合作项目；而其他4项则是与美国、加拿大、欧洲国家有着或多或少的“密切”关系。因此，ia准则的立项最主要考虑的是发达国家强势集团的利益并体现其利益趋向，确保发达国家特别是会计准则强势集团（主要是美国和欧盟）之间会计准则的趋同，即制定一套能够被美国和欧盟所接受的国际财务报告准则。值得一提的是，ia将中小企业和新兴经济中国际会计准则的运用列入研究主题，或许只是为了弥补由于以发达国家为主导而对新兴经济国家及发展中国家的特殊情况考虑不足的欠缺。

（二）现行国际会计制度体现的是发达国家利益

国际会计制度是一种利益分配的机制，是国家利益和国际利益的融合，因而这一制度具有明显的倾向性。由于发达国家主导国际会计制度的形成和发展，表面上相同的国际会计制度选择却给发达国家和发展中国家带来截然不同的影响。因为市场是竞争的，特定时期内可利用的资源总量是一定的，发达国家的调控力和所得到的利益增加意味着其他国家特别是发展中国家的劣势和损失。现有国际会计制度体现的利益分配是非常不公平的：

1.发达国家义务与权益的不对等。发达国家享受因提供国际会计制度带来的权益，但并不全面承担相应的义务。由发达国家控制的国际性组织，如世界银行，把是否执行ifrs作为发放贷款的前提条件；证券监管机构国际组织（iosco）规定，当一国审计准则出现未能涉及的领域时，国际审计准则便自动起规范作用，而这些游戏规则是按发达国家的市场经济背景制定的，不可避免地带有“先动优势”，会对我国会计制度和会计市场形成一种“隐形掠夺”。

2.发达国家会计的国家化。迄今为止，世界上包括美国、英国、澳大利亚等国在内的各主要发达国家执行的仍是本国会计制度，所以会计制度的国际化相当复杂。例如欧盟（eu）虽然是最早表示采纳ifrs的“客户”，但却对ifrs引入有着近乎“苛刻”的双重认可机制，从技术和立法两个层面对ifrs进行评价和否决，将ifrs的最终采纳权掌握在自己手中。

3.发展中国家会计的被迫国际化。因为发展中国家基本上是资本输入国，资本严重缺乏，于是，要发展本国经济就不得不依赖于国际市场，通过国际贸易实现优势互补，借助于国际资本市场来解决难等问题。除此之外，还有以下几个因素迫使我国忽视自身条件，加速采用国际会计制度：（1）为了解决眼前问题，没有时间去考虑长远的会计制度安排；（2）会计的训练和考试制度一般来自发达国家；（3）会计教科书来自发达国家；（4）存在着来自国际会计组织推行会计一体化的压力；（5）跨国公司作用的加强和要求财务报表国际化。

（三）现行国际会计制度决策程序不现行国际会计制度决策程序缺乏透明度，没有供发展中国家发表观点的有组织的，更没有让发展中国家发表自己见解的机会。这使得发展中国家想要改变对自己不利的规则非常困难。因为现行的规则和决策程序本身就是有利于发达国家的，发展中国家只能在现有的规则和程序下谋求改革。ia决策程序决定了发展中国家在ia的决策体系中处于被动和劣势地位，这使发展中国家处于不利的谈判地位，其建议很难被真正采纳，维护自身的过程中更多地依赖于并受制于发达国家对其的支持。因此，这种非均衡的刚性的结构因素决定了非均衡的决策体系、非均衡的决策地位、以及非均衡的结果和利益分享，并造成新一轮的利益分配的不平等。

　二、中国会计国际化的策略

美国著名国际问题专家斯蒂芬克拉斯纳在研究发展中国家与国际制度时曾指出：“一个人可以通过学习提高牌技赢得更多的钱，而无需改变打牌的游戏规则。一个政党可以通过吸引更多的选民赢得更多的职位，而无需改变选举的法律制度。一个国家可以通过加强国家实力，在与其他国际行为者的争端中占据优势，而不需改变解决争端的条件的原则、规范和规则”。在这里，他启示我们，在发展中国家无力改变现行国际制度时，若要从国际制度中获益，一是要通过学习提高“技能”，二是要增强自身的实力。对于像中国这样的本国会计制度与国际会计制度差别较大的国家来说，会计国际化的成本很高。同时由于中国在国际会计体系中的弱势地位，使得改变国际会计制度的非均衡性变得极其艰难。面对已形成的国际会计制度制定格局，笔者认为，中国必须承认现实，善于从不均衡中寻求均衡，在充分考虑本国国情的前提下，采取切实有效的对策。对于中国会计制度而言，在加入wto既成事实的情况下，能否最大限度地趋利避害，很大程度上取决于我国会计国际化所采取的策略。

（一）以制度借鉴为前提

会计国际化受诸多因素制约，成本高昂，借用其他国家制度变迁的经验教训推动本国制度国际化，可以充分利用后发优势，大大减低制度创新的费用，同时缩短制度供给与制度变迁之间的时滞，避免制度短缺，加速会计国际化过程。应设立专门的国际会计研究机构，以搜集、整理和研究国外先进的会计信息和资料，取其精华，为我所用。通过虚心学习以提高和充实自身，学习和了解西方发达国家成功的会计经验，使我国的会计变得先进和强大起来，加强国际会计与中国会计的比较研究。

（二）以与国际财务报告准则（ifrs）趋同为目标

加入wto前后我国会计国际化最大的不同点是：加入wto前，会计国际化目标的定位主要强调与国际惯例协调；加入wto后，随着经济国际化程度的不断提高，建立以资本市场为导向、与ifrs趋同的会计制度就成为后wto时代中国会计制度变迁的主要战略目标。目前，ifrs在国际之间的会计协调方面正发挥着日益重要的作用。我国在会计准则制定方面是一个后起的国家，这使我们有可能参照ia已经形成的ifrs制定本国的会计准则体系，使我国的会计准则体系目标一开始就定位于“国际水平”，谋求后发优势。

（三）积极对ifrs的制定施加影响，缩小国际化的成本

中国在不利于自身的国际制度未改变的情况下进行会计国际化、特别是向ifrs趋同的过程中，不能消极等待。为了尽可能地降低国际化成本，一个非常有效的措施便是主动进入国际制度内部，对ifrs的制定施加影响，缩小国际化的成本。

1.将我们面临的实际困难和问题，通过多种渠道和方式反映给国际会计准则理事会。以技术上的权威影响为基础，调动国内来自于会计学术界和会计实务界的所有力量，组成一支优秀精良的队伍，为ifrs的制定出谋划策，对ia发布的各种报告和征求意见稿发表意见，提出建议，使国际会计制度能够较多地体现中国这样一些发展中国家的情况和需求。

2.更加全面、广泛地参与ifrs制定的具体工作，与ia的工作项目进行合作。包括：积极对征求意见稿提出意见，利用ia会议的开放机制参加会议和提供观点，派人去ia工作等，把握“国际化”的主动权，从而化被动为主动，变不利为有利，逐步改革不合理的国际制度，维护我国的经济利益。

3.鉴于发达国家主导国际会计制度的现实，要在国际会计制度制定过程中更有发言权，区域间合作就显得相对重要。我们应积极与经济背景相似、经济发展水平相当的国家开展区域间沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响力。例如，应当加强与亚洲国家准则制定机构间的沟通和合作，对ia和ifrs提出意见和要求，可以扩大亚洲国家在ifrs制定中的影响，使ifrs更多地体现亚洲国家的情况和需求，积极谋求自主制度的发展，突破国际垄断。

三、小结

通过本文的以上，我们可得到以下三方面的结论：第一，现行国际会计制度基本上都是在西方发达国家的主导下形成的，体现的是发达国家利益，中国采用现行国际会计制度存在隐性成本；第二，在新的形势下，中国会计国际化要走出自身困境，必须站在国际社会的角度来看问题，通过与ifrs趋同改造自身制度结构，同时会计国际化的组织者应有意识地进行适合国情的改造，使会计制度变迁在与ifrs逐步趋同中反映中国的特有问题，从而更有利于会计信息使用者对中国的企业进行准确的价值判断；第三，从我国会计国际化的成本、风险和利益出发，对适用于我国经济环境需要的会计理论与方法加以归纳、总结和推广，争取得到世界会计同行的认可和赞同，并使其成为国际上认可的方法。充分利用国际会计资源解决我国的现实问题，以尽可能地降低我国会计国际化的成本，寻求更有效率的国际化路径，应该是我国在后wto时代会计国际化的基本路径取向。

　〔参考文献〕

1.焦晓宁，《美国关于会计标准国际化的建议及其启示》，《中国注册会计师》，20xx年第2期。

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3.steve lawrence，《international accounting》，international thomson business press，1996.

4.冯淑萍，《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》，20xx年第1期。

我国财务会计制度改革的回顾与前瞻_会计理论论文 第四篇

［关键词］财务会计制度；会计信息失真；激励机制；人员素质

我国的财务会计制度改革已经进行了20多年，现在回过头来看，它既具有时代的特点，又遇到了一定的困难，有待于我们去进一步进行研究和深化。

　一、财务会计制度改革的特点

（一）财务会计制度改革的渐进性

财务会计制度改革的渐进性是指我国的财务会计制度改革是根据市场经济体制的形成过程一步一步地进行，能改一点就改一点，逐步向进推进的。财务会计制度改革与经济体制改革一样，它不是一步到位的，而是随着经济环境的变化和人们实践认识程度的提高逐步进行和完善的。因此它具有渐进性的特点。归纳起来大致表现为以下几个方面：

1.财务会计制度从根本上得到突破性的改革。众所周知，我国解放后长期受到苏联会计核算模式的影响，导致我国的财务会计制度改革总是出现头痛医头，脚痛医脚的现象，始终打破不了受计划经济体制束缚的格局。但随着1993年7月1日实施“两则两制”，即全面实施了《企业财务通则》、《企业会计准则》和13个行业的《企业财务制度》、《企业会计制度》，从根本上改革了我国财务会计制度的核算模式。紧接着由于从1994年1月1日起我国实行了新的税收制度，为配合税制改革财政部了《增值税会计处理暂行规定》、《消费税会计处理暂行规定》和《营业税会计处理暂行规定》等办法。这又给我国财务会计核算体制的形成打下了一个良好的基础。www.0519news.com

2.《股份有限公司会计制度》的解决了“两则两制”存在的问题。“两则两制”实行了几年以后，主要存在的问题是，由于行业会计制度的会计标准不够统一，出现了会计信息的不可比，因此为了适应我国市场经济发展的需要，加强股份有限公司会计核算，维护投资者和债权人的合法权益，财政部及时了《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》，并要求从1998年1月1日起实施，从而初步解决了实行“两则两制”过程中出现新问题。

3.《企业会计制度》是我国现阶段比较完善的会计制度。我国2000年1月1日起实行的《企业会计制度》与原来的《股份有限公司会计制度》比较，实现了多方面的创新：首先是会计制度体系的创新，它由企业统一会计制度（包括企业会计制度和专门业务核算办法）、小型企业会计制度和金融企业会计制度组成。这种体系框架体现了共性统一、兼顾个性的原则，具有较强的实用性、适应性和可操作性的特点；其次是企业自的创新，表现在制度中扩大了企业计提固定资产折旧和提取坏账准备的权限，企业可以根据固定资产的性质和消耗方式合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，根据科技发展、环境和其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，企业还可以自行确定计提坏账准备的方法和提取比例；第三是谨慎性原则的创新，表现为增加了计提资产减值准备的范围和项目，企业必须提取短期投资跌价准备、应收账款坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备以及在建工程减值准备等八项，同时剔除了虚拟资产对会计报表的影响，要求企业对待摊费用在受益期限一年内摊销完毕，对待处理财产损益期末不论是否经过批准，都应计入当年损益；第四个创新是增设了“实质重于形式”的会计原则；第五是会计信息披露形式与内容的创新，一方面将会计报表附注纳入了报表，另一方面增加了资产减值明细表等。

4.财务会计理论框架得到不断深化。一是会计要素得到了重新界定。会计要素是企业对外提供财务会计信息的基本框架，财政部颁布的《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，采用了经济利益流入和流出理论，对资产、负债、收入、费用等基本会计要素进行了重新界定，它与1992年发布的《企业会计准则———基本准则》相比较，是一个显著的进步。如对资产定义，强调了“预期会给企业带来经济利益”这一本质特征，把一些沉淀的将来不能给企业带来经济利益的物资（如开办费、待处理财产损益等）排除在资产之外；同样，对于负债的定义，也强调了“履行该义务预期会导致经济利益流出企业”这个本质。二是重新规范了会计报表体系。在会计改革的过程中，会计报表体系也是在不断改进和完善的，起初采用了资产负债表、损益表和财务状况变动表，后来调整为资产负债表、利润表和现金流量表，现在实行了在资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表的基础上，增加了所有者权益（或股东权益）增减变动表、资产减值准备明细表等报表，同时还对报表的内容和格式进行了调整。

（二）财务会计制度改革的整体性

财务会计制度改革的整体性是指我国的财务会计制度改革既纳入了法律的轨道，又兼顾了其他方面的会计改革，形成了立体性的会计改革态势。具体表现为以下两个方面：一是会计改革形成了自己的法规体系，它是由会计法、会计准则和会计制度三个层次组成的。会计法是由全国制定规范会计法律关系的会计法律规范，新修订后的会计法，与原则的会计法相比较，发生了诸多方面的变化，它突出了规范会计行为、保证会计资料质量的立法宗旨，确立了会计工作在市场经济中的地位和职能作用，突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任，进一步完善了会计记账规则，强化了会计监督制度；实行会计从业资格管理制度，加大了对违计行为的惩治力度，增强了与国际会计惯例的协调。会计准则是由财政部根据会计法所作出的操作性规定，它由基本会计准则和具体会计准则两个部分组成，基本会计准则是对会计核算所作出的原则规定，具体会计准则是对会计核算所作出的具体规定。会计制度是由财政部或有关部门会同财政部制定的具体核算办法。二是我国的会计改革，在对企业会计制度进行改革的同时，也进行了及非营利组织会计的改革，首先，1997年颁布实施了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》；1998年又颁布实施了《行政单位会计制度》。这些制度简称为“一则三制”。及非营利组织会计改革的一个很重要方面，就是重新构架了其会计核算体系。把原来由总预算会计和单位（包括事业单位和行政单位）预算会计两大部分组成的体系改造为由财政总预算会计、事业单位会计、行政单位会计、基本建设拨款会计以及参与国家预算执行的国库会计、收入征解会计等组成的预算会计体系。

（三）财务会计制度改革的适用性

财务会计制度改革的适用性是指我国的财务会计制度改革是在总结长期会计实践经验的基础上，在吸收国外的先进核算方法的同时进行的，在改革的过程中，既注意与国际会计相协调，又兼顾到我国的会计历史文化，会计改革的内容和结果是富有中国特色的。一是在现阶段会计准则与会计制度同时并存已成为不争的事实。由于会计制度在我国已经流行了五六十年，它在会计人员中有着根深蒂固的社会基础，因此，我国会计人员比较习惯于接受它、运用它，并一直把它作为可靠的会计实务工具。二是由于会计准则是比较原则的，根据我国会计人员素质现状和文化习惯，国家在颁布会计准则的同时，也配套发行了会计准则指南和讲解，并列举了相应的案例进行，这样帮助广大会计人员更好地学习、理解和掌握会计准则，使他们具体操作起来更加得心应手。

　二、财务会计制度改革过程中所遇到的问题

（一）财务会计制度实施未到位

经过十多年的改革，虽然已经初步形成我国的财务会计核算体系，包括会计准则特别是一系列的具体会计准则和《企业会计制度》，但是在实施起来与制定制度的初衷相悖，无论是从实施制度的量上还是在实施制度的质上都大相径庭。从财务会计核算制度的实施的量上看，无论是的具体会计准则，还是发布实施的《企业会计制度》，在实施范围上都存在着局限性。就具体会计准则而言，虽然到目前为止，财政部已相继了近20项，但大多数的具体会计准则只是在上市公司中实施，只有极少数是在所有的企业中普遍施行，说明具体会计准则实施的广泛性受到一定的限制。而财政发布的《企业会计制度》20xx年1月1日起只在股份有限公司实施，20xx年1月1日起又在外商投资企业中实施，根据财政部发出《关于国有企业执行〈企业会计制度〉有关财务政策问题的通知》精神，对国有企业来说，实施《企业会计制度》的时间要求更加比较宽松，允许从20xx年起用三年左右的时间逐步推行。20xx年财政部发布的《金融企业会计制度》也是暂时在上市的金融企业实施。由此可见，已经的财务会计核算制度实施的面是比较窄的。从财务会计制度实施的质上看，由于现在在岗的会计人员整体素质还不能适应会计改革的要求，其实际水平与市场经济条件下的要求不相适应，因此有相当部分的会计人员按照会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》对会计实务做出职业判断还有很大的差距，这就对财务会计核算制度的实施会出现打折扣的现象。

（二）财务会计制度的执法力度不够

国家制定财务会计制度，主要目的是为了统一会计核算标准和规范会计核算行为。而在执行财务会计制度的过程中，绝大多数企业是为了保护投资者、债权人的利益，从大局出发，及时地向社会公众公布真实的有效的会计信息。但是在实际会计实务中，也存在着会计信息失真的虚假行为，资产计量不实，虚增资产，夸大利润的现象屡禁不止。之所以会出现这种恶习，不能不说与我们的执法力度不够有关，往往是发现问题后只是要求进行调账或给予轻微的罚款了事，甚至有的还不了了之，没有给予肇事者重击。市场经济运行的好坏在很大程度上是作为经济运行主体的企业与监管部门博弈的过程，如果监管者监督和处罚的力度大于造假者的造假行为，使造假成本远远大于其所得的利益，造假行为将会大为减少；反之，如果造假者的手段高明，监管者缺乏强有力的措施和手段予以制止，造假行为将会越来越盛行。因此，监管部门应当认真执行《中华共和国会计法》的有关规定，对造成会计信息失真的单位负责人、当事人追究其法律责任，只有这样才能形成一个良好的执行财务会计制度环境，保证财务会计制度落到实处。

（三）把握财务会计制度存在偏差

统一的会计标准，规范的财务会计制度，是提高我国会计信息质量的基础，要实现会计改革的目标，关键是要认真贯彻实施。但是，由于我国的会计人员数量庞大，专业水平不是很高，层次也比较复杂，因此在理解和执行财务会计制度时往往会出现偏差，一些会计人员在从事会计实务操作时与制度要求不一致，甚至有的会计人员为了某种目的而滥用会计法规赋予的各种会计标准，有意扩大开支标准，这都是不符合会计改革的要求的，也是对提高会计质量极为不利的。

　三、深化财务会计制度改革的思路

（一）创造履行财务会计制度的良好环境

财务会计制度环境是指影响财务会计制度实施的各方面因素。近几年国家财政部陆续颁布了一系列的会计准则和会计制度，但是，回过头来看，其贯彻落实的情况就不十分理想。造成这种状况的原因是多方面的，既有主观因素，也有客观因素。可归纳到一点就是还没有造就出一个贯彻落实财务会计制度的良好环境。从国家角度来说，之所以没有把《企业会计制度》一步到位地在所有的企业中实施，在很大的程度上是由于财政的承受能力有限，因为过去的欠账太多，要消除清理的无效资产价值过大，据不完全的统计，全国如果全面实施《企业会计制度》，仅国有企业就可能要冲销原来欠账的减值资产高达大约100多个亿元，可见这个数目是个天文数字。但是从另外一个角度看，如果不进行彻底清理，表面上看只是影响财务会计制度的贯彻落实问题，实质上是造成会计信息严重失真的罪魁祸首，这就有悖于财务会计制度改革的初衷。因此笔者认为，国家应该当机立断，长痛不如短痛，实行快刀斩乱麻，制定相应的处置办法，尽快进行清账，为财务会计制度的实施鸣锣开道。从企业的角度来看，由于会计人员回归给企业进行管理，企业领导人有权聘任或解聘财会人员，这就给财会人员增加了思想上的顾虑，财会人员只有按照企业领导人的意志去履行会计工作，出现领导违背财务会计制度的现象不敢理直气壮去制止，形成“领导会计”不断蔓延现象。这也是影响财务会计制度贯彻落实不到位的又一个方面的重要因素。因此，笔者认为，企业领导人由于工作繁忙，需要考虑大政方针较多，不可能完全通晓我国的财务会计制度内容，因此建议在作出有关经济决策之前最好先听取财会人员的意见，由财会人员提出可行性意见，经过比较后再进行决策。另一方面财会人员也有义务经常向单位领导人解释有关财务会计制度的精神，向单位领导人说明为什么可以这样做，什么原因不能那样做，从而主动取得单位领导对财会工作的支持。只有这样，不仅在宏观上而且在微观上给予实施财务会计制度创造出一个良好的环境，才能保证财务会计制度精神落到实处。

（二）建立会计人员的综合评价激励机制

会计人员评价机制是指对会计人员整体素质进行评估的一项制度。目前我国对会计人员的评价机制相当软弱，只是对会计人员进行专业技术职务时开展每年一度的全国统一考试，对会计人员的工作要求也只是停留在检查其会计基础工作是否完备，没有从根本上建立起综合评价会计人员合格与否的激励机制。因此必须建立起会计人员的综合评价机制。笔者认为会计人员的综合评价机制应当从以下几方面入手：一是对会计人员的职业道德进行评估。在新修订的《中华共和国会计法》明确规定“会计人员应当遵守职业道德”，这就确立了会计职业道德的法律地位。但如何去实现这是个复杂的系统工程。作为一名合格的会计人员，诚实守信是非常重要的。在一定意义上说，市场经济就是信用经济，市场化程度愈高，客观上对社会信用体系的发育程度要求也就越高。因此建议国家有关部门尽快制定和颁布《会计职业道德守则》作为评价会计人员的主要依据。二是对会计人员的参政意识进行评估。这里的“参政意识”只是指会计人员如何做好领导的参谋作用问题。众所周知，会计人员掌握着大量的会计信息资料，在单位领导人在作出决策之前，会计人员应当充分利用会计现有的信息资料进行可行性，并将结果提供给领导，让领导进行决策时作为参考的依据，这样就可以避免由于决策失误而造成不必要的损失。三是对会计人员的业务能力进行评估。随着我国市场经济机制的不断完善，市场的发育程度越来成熟，经济要素活动越来越活跃，碰到的会计新问题也会越来越多，因此要求会计人员要善于总结经验，善于学习新知识，掌握会计发展的新动向。只有这样会计人员才能适应新形势的要求。为此，应当对会计人员的业务能力进行评价。以上几个方面在具体操作时，可以通过分别设计一系列的量化指标，每个指标按其重要程度给予一定的分值，然后针对每个会计人员实际情况进行打分，最后根据会计人员所得到的总分划分为优秀、合格和不合格三个等级，对于获得优秀的会计人员进行表彰奖励，对于不合格的会计人员给予通报批评、参加继续教育直到吊销会计从业资格证书。

（三）加大培训力度提高会计人员的整体素质。

目前我国拥有的会计人员已达1200多万人，这支队伍在会计改革中发挥了重要的作用。但由于他们的整体学历水平偏低，理论功底也不一样，实践经验有差别，这就给贯彻实施财务会计制度带来了一定的障碍。因此必须加大培训力度，尽快提高这支队伍的整体素质，以适应深化会计改革发展的需要。当然，在短期内要全面提高他们的学历层次是不够现实的，但通过采取措施加大培训力度是可能的。培训的形式可以多种多样的。一是可以利用网络进行新财务会计制度知识的讲座，实行网上统一命题考试和答卷；二是有计划、有步骤、扎扎实实地开展会计人员的继续教育，讲求实效，防止追求课时的完成；三是结合会计从业资格考试、会计专业技术资格考试和注册会计师考试组织考前培训班；四是发挥各级会计学术团体的作用，组织学术交流和培训；五是各级会计行政管理部门组织（我懂你范文网5d0.com）班等。总之，通过各种渠道的培训，进一步提高会计人员的专业判断能力和职业道德水平，确保财务会计改革的贯彻落实。

中国担保业会计制度框架的改进研究_会计理论论文 第五篇

（一）德国

德国担保业会计制度的最大特点是担保银行财务自求平衡。德国的担保机构为经济界自助性的担保银行。担保银行的收入包括办理费、担保手续费、年增加的利息和资本金回收。目前一个企业应交的费用平均来说是一次性收取办理费1%，担保费1%.担保银行作为一个的经济实体，必须自己承担经营费用，包括审核申请的费用、管理和清算约定的被担保人的费用。根据德国法律规定，担保银行是免税的，由经济考察员、联邦信贷检察员等进行年度最终考核。

（二）日本

日本担保业会计制度的明显特点是相对稳健的会计财务制度。

1.在资产组合管理上强调资产的流动性，确保代位偿付的资金需求。Www.0519news.COM根据规定，担保机构持有的各项流动资产减去借入资金的余额须大于保证余额的2%.

2.提取责任准备金。按照保证责任余额的一定比例，提取责任准备金用于代偿支出。责任准备金计提办法是：

保险公库（日本的担保再保险机构）承保部分=期末保证债务余额×6‰+逾期保证债务×10%

保险公库未承保部分=期末保证债务余额×6‰+逾期保证债务×33%

3.建立求偿权损失准备金。担保机构按照求偿权预期损失额，通常考虑按3年核销，并预提求偿权损失准备金备抵。

4.计提收支差额变动准备金。按年度实现利润的50%提取，用于弥补可能出现的亏损，实行以丰补歉。收支差额变动准备金的累计额以不超过当年基本财产的50%为限。

5.将保证债务余额纳入资产负债表表内核算，即将保证债务余额作为或有负债在负债方反映。这样既反映了保证业务的规模，同时又为资产负债比例管理、监控资产流动性和支付能力提供了控制手段。

（三）新加坡

新加坡担保业会计制度的最大特点在于其坏账处理程序。在企业还款期限已过的3个月内要进行特别提醒，方式是金融机构通知新加坡生产力与标准局（新加坡的信用担保机构），再由生产力与标准局通知相关公司。如若不还款，金融机构提议追讨，生产力与标准局根据调查结果表态同意与不同意。超过六个月以后，无力还款，金融机构建议备抵坏账，生产力与标准局亦备抵坏账。企业由于亏损而发生第一次违约约一年之后，金融机构则按亏损处理并销账，生产力与标准局亦按亏损处理并销账。

二、我国担保业会计制度的现状及存在的问题

（一）会计制度规范

我国实行的会计制度包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》三种。虽然担保机构经营的是信用业务，但目前没有归入金融企业的范畴，所以不能实行《金融企业会计制度》；同时，担保机构的规模有大有小，统一实行《小企业会计制度》也是不合适的。所以，目前担保公司与一般企业一样实行《企业会计制度》（2000年12月29日由财政部发布），这虽然提高了不同企业之间会计信息质量的可比性，但对担保公司来说有许多不合理的地方，如资产类的担保资产、预计资产的核算；负债类的应付分担保费、短期责任准备金、存入担保保证金、预计负债、应付担保额、长期担保准备金、风险准备金的核算；所有者权益类的代位补偿金的核算；损益类的担保费收入、分担保费支出、担保赔偿支出的核算等。

（二）或有负债

《企业会计制度》规定：或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在的义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。即只有同时符合以下三个条件才能确认或有负债：1.该义务是企业承担的现时义务；2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；3.该义务的金额能够可靠的计量。

或有负债是担保公司经营的重要内容，或有负债的确认和计量是担保机构会计核算的重点。而在《企业会计制度》的规定中，对“很可能”或“基本确定”要发生的或有事项才能确认，并纳入表内核算和反映；对“可能”发生的或有事项仅在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露；对极少可能发生的或有事项不记录也不报告。这种处理方法对一般工商企业是适用的，但对以担保为主业的担保机构显得过于简单。因为一般企业之间很少发生担保业务，对偶尔的一笔或几笔担保业务来说，其发生代偿的可能性很小。而对于专业的担保机构来说，以担保为主要经济活动，随着担保规模的逐步扩大，发生代偿的可能性也迅速增大。无论是贷款担保，还是其他的担保品种，都有一个共同的特点，即每笔担保都是可能的负债，可能给担保机构带来损失。对如此大量的或有负债仅“在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露”不能完整反映担保机构经营的全貌、真实的资产和风险状况。

（三）资产减值准备

从担保公司的角度来说，按规定提足责任准备金和风险准备金是很难做到的。首先，担保机构普遍管理分散，规模较小。以经济基础较好的江苏省为例，16个市、县级担保公司平均注册资本仅为330万元，较小的资本金规模决定了担保能力以及由此带来的担保费收益较低。其次，担保机构缺乏政策性资金补偿机制。现在出资占我国担保机构的70%，这是由中小企业担保业务的高风险、低收益决定的，但对于担保机构的后续支持十分薄弱。虽然20xx年7月财政部《关于加强地方财政部门对中小企业信用担保机构财务管理和政策支持若干问题的通知》明确规定：“出资的中小企业信用担保机构发生的代偿损失，在年末担保责任余额5%以内、担保机构提取的风险准备金不足以弥补的，主管财政部门审核后可给予一定补偿，有条件的地区可适当提高补偿比率”，但在实际中，真正贯彻落实这一政策的地方较少，使得有些担保机构陷入持续经营危机，按规定提足各类准备金就更困难了。

另外，在计提资产减值准备时，《企业会计制度》中第52条至第65条规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。这就给担保机构的信息披露和风险管理留下了隐患。

（四）财务管理

在财务管理方面，如前所述，按照《企业会计制度》，或有负债按照可能发生的概率大部分都不用在财务报表中的负债项下反映出来，而担保公司的绝大部分担保业务可能形成或有负债，使担保公司难以及时掌握自身的财务状况，尤其容易对负债的了解产生偏差，不利于担保公司在可持续经营原则下开展相应的投资和筹资活动，资产负债不符合可持续增长的应有比例。此外，由于担保公司与银行签订的担保合同中有不少存在实际上的不合理条款，使其代位补偿金往往不能及时收回，容易造成所有者权益的虚增，进一步加剧了资产负债比例的偏差。

（五）风险的识别与揭示

担保业务的风险很大程度上来自债务人信用方面。担保机构在为债务人提供担保后，由于各种无法预料的因素影响，债务人可能无法按时、如数归还借款，这时就需要担保人代为偿还债务，即发生了担保代偿。如果担保机构最终不能全部收回担保代偿资金，就会导致担保机构经济上的损失。

或有负债的不确定和计提资本减值准备的灵活性，使担保公司的各种风险提示财务指标可能会有所偏差，且往往偏向于显示比实际情况小的风险状况，不能及时发出风险警示，也不利于监管当局及时了解担保机构的风险管理情况，从而遏止风险的扩大和蔓延。

（六）税后提取风险准备金

根据现行法律、制度的规定，在提取风险准备金之前，税收部门收取担保机构33%的企业所得税，然后担保机构才能从税后利润中提取一定比例的风险准备金。这种税收制度不利于担保行业的长期发展。

（七）会计监管

担保机构是专门为企业提供信用担保的组织，在我国尚未纳入金融机构的范畴，但是其业务活动涉及大量的，且具有信用放大的功能，如果处理不当容易引发金融风险。因此，应该加强对担保机构的监管，使其在规定的范围内活动，规范运作，严格控制风险。

三、中国担保业会计制度的完善趋势

（一）关于会计制度规范的问题

无论是《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、还是《小企业会计制度》，对担保行业来说都不是完全适用的，尤其是担保机构实行的《企业会计制度》，存在着诸多不合理的地方，严重制约着我国担保业的发展。所以，针对担保业制定一部《担保机构会计制度》是十分必要的，这将有助于担保机构在中国的发展和壮大，也将有助于担保企业建立规范的风险防范和监督机制。

（二）关于或有负债的问题

或有负债是担保公司经营的重要内容，是他人了解该担保机构的担保能力、财务状况、风险大小的重要信息，按照重要性原则理应进行核算，并降低或有负债的确定标准，而且要在会计报表中充分披露。

（三）关于资产减值准备的问题

计提资产减值准备的比例必须明确，可以按照不同担保业务的风险大小和违约水平等规定不同的计提比例，形成一个完整的计提制度框架，其中的关键是资产的分类。另外，应加大地方对于政策性担保的扶持力度，完善担保机构政策性资金补偿机制。

（四）关于风险管理的问题

从会计制度上来看，缺乏适合担保机构的风险控制办法以及分散风险的制度安排，是制约担保行业发展的一个主要问题。风险控制指标的设计必须合理，计算必须准确，要从各个方面全面地反映担保机构的风险状况。应完善担保公司的风险防范机制，加强担保机构自身的风险控制和监管部门的风险监督。

（五）关于税收优惠的问题

担保机构最希望得到的税收优惠是税前提取风险准备金。这需要根据具体业务风险大小的不同形成一整套的计提比例体系，并建立在合理稳健的资产分类基础上。

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12.范亮亮、邓晓梅，《我国担保行业发展现状及建议》，《金融理论与实践》20xx年第9期

会计核算制度的深层次改革_会计理论论文 第六篇

2000年12月29日，财政部以财会（2000）25号文发布了《企业会计制度》，并明确于20xx年1月1日起执行。这标志着我国会计制度的改革又进人了一个新的起点，为在新世纪提高我国的会计信息质量，应对加入wto后对会计核算的要求，为我国融人经济全球化有着重要的意义。

建立国家统一会计制度，是规范企业会计行为的重要环节。1992年，我国进行了会计核算制度的重大改革，发布了“两则”、“两制”。这一产生于计划经济向市场经济转轨的特定历史时期的改革成果，使我国的会计核算制度向国际化迈进跨出了具有本质意义的一步，资本金概念的确立，突破了会计理论和实务中长期讳莫如深的禁区，实现了会计核算模式的根本转变，为促进市场经济的健康发展作出了不可磨灭的贡献。但是，事物是在不断发展的，指望一次改革能够解决所有的问题是不符合唯物辩证法的。随着我国市场经济越来越趋向成熟，法律环境不断健全，发达的市场经济条件下必然产生的一些经济事项，如资本市场的发展和规范、产权变更、债务重组、期货等的出现，使原来拿计制度规定的核算内容已经无法容纳。再者，新兴行业的不断产生，企业本身经营的多元化，企业集团的产生对合并报表的要求等，原有的行业会计制度已经越来越暴露出其局限性；同时，对会计要素的确认和计量要求没有能真正体现会计信息可靠性的要求，从某种程度上也影响了会计信息质量。如，对于己经不能为企业带来经济利益的待处理财产损失、无法收回的应收款、呆滞积压毫无使用价值的存货等，还是作为资产列示在资产负债表上，严重高估了资产、虚增了利润，给报表使用者提供了不真实的信息。wwW.0519news.CoM虽然1998年修订的（股份有限公司会计制度》以及近年来陆续发布的十三个具体会计准则解决了一部分问题，但毕竟规范的范围较小（大部分只是针对上市公司的）；同时，具体会计准则尚未出齐，规范的内容尚未形成系统。如此种种，都表明会计核算制度进一步改革已经势在必然。

党对建立健全国家统一会计制度非常重视。十五届四中全会通过的“关于国有企业改革和发展若千重大问题的决定”，要求建立健全全国统一的会计制度；十四届三中全会提出建立健全国家统一的会计制度；新修订的（会计法》也规定。“国家实行统一的会计制度”。发布的于今年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》对各项会计要素的定义作了法定规范。这一切，都要求建立不分行业和所有制的统一会计制度，按照《财务会计报告条例》规定的定义对会计要素的确认、计量、记录和报告重新作出详细的规定，以增强会计信息的有用性、可靠性和可比性。

《企业会计制度》（以下简称“新制度”）是贯彻《会计法》和《财务会计报告条例》的配套法规，实际上是《会计法》和《财务会计报告条例》的实施细则，是具有行政法规性质的规范性文件。既实现了和国际会计惯例的充分协调，又充分体现了中国特色，适应了现阶段市场经济发展的需要、提高会计信息质量的需要、帮助报表使用者理性决策的需要，以及面临进人wto的需要。如果说，1992年“两则”、“两制”、解决的是会计模式的根本转换，确立了全新的核算体系框架，这次新制度的发布就是会计核算制度内涵上的深层次改革，其深度和力度均超过了1992年的会计改革。

对于《企业会计制度》发布的重要性及其特点，已经见诸于多篇报道，专家们对此作了很高的评价，笔者不再重复赘述。现仅从实务的角度出发，将新制度与原制度的主要区别整理归纳如下，以求工于同行。为方便起见，文中的原制度只指原《股份有限公司会计制度》。

　一、关干制度的执行范围

除了不对外筹集资金、经营规模较小的企业、金融保险企业，所有企业均应执行本制度。但考虑到各类企业的具体情况，财政部采用分步到位的做法。即按照财政部关于《企业会计制度）实施范围有关问题规定》，新制度从20xx年1月i日起暂在股份有限公司范围内实施，鼓励符合条件的其他企业执行，但国有企业有意先行实施的，要经同级财政部门批准。这是因为从原来执行行业制度到执行新制度，幅度太大，这个跨度既包括对企业财务状况和经营成果的影响是巨大的，也包括现有会计人员的水平也必须有一个跳跃，必须要有充分的思想准备以及经过一定的培训过程。而股份有限公司经过几年来会计政策不断变化的历练，企业的会计信息质量和企业会计人员的业务水平均相对高于其他企业，从执行原制度到执行新制度，仅是再上一个台阶的问题，不会有什么大的波动。同时，对非股份有限公司，暂将执行的主动权放到企业手中，这样就为以后在所有企业实施新制度奠定了坚实的基础，保证了新老制度的平稳过渡，实行会计改革的“软着陆”。财政部的这种安排，体现了实事求是的作风和务实精神。

　二、确定了会计中期概念

原制度规定的中期财务报告是指在每个会计年度的前六个月结束后对外提供的财务报告。新制度明确了半年度、季度和月度均成为会计中期，即月度、季度和半年度财务报告均为中期报告，和国际惯例趋向一致。

　三、对基本原则作了修正

原《企业会计准则》规定了十二项基本原则。新制度增加了实质重于法律形式的原则。这是因为经济生活中这种现象已经较为普遍，会计急需予以规范，如租赁、合并报表、售后回购等。

对于原来规定的各项基本原则，则不同程度地作了必要的修改。如对于历史成本原则，新制度修订为：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其帐面价值。”也即是说，各项财产在取得时按照历史成本，但期末计价应按历史成本与可收回净值孰低原则，而不是一律按历史成本。但强调，除了国家另有规定外，资产的帐面价值一律不得自行调整。帐面不得自行调整这一点，在1992年发布的基本会计准则 中，已有上述规定，但往往被人忽略。现在有些企业出于种种原因，非常热衷调帐，如资产重组、增资扩股、公司性质变更 （从有限责任公司变更为股份有限公司）、产权变动等等。如果注册会计师提出此类业务不应调帐，企此往往会提出文件依据的问题。笔者认为，文件的依据就是吐   述规定。因为国家从来也没有对上述业务有过可以调帐的“另有规定”，既然不属“另有规定”的范畴，那只能归人“一律不得自行调整”的范畴了。

此外，原来在财务制度中规定的对会计要素确认计量的功能则统一回归会计。

　四、明确了企业采用会计政策等的批准权限

新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政   法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。也就是说，不再经有关部门规定或批准，改变了原会计政策和税收政策批准权限混淆不分的现象，将会计行为还政于企业。但并不意味着企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。

　五、采用了更加种位的会计政策

新制度中，体现了更加稳健的会计政策，如对自创无形资产的处理、债务重组方式和非货币易换人资产的计价、租人固定资产的计价、借款费用的处理、计提资产减值准备等。这就使得企业的资产价值更为客观、真实。

六、关干具体经济业务会计处理的主要变化

（一）关于资产。

资产部分与原制度比较。主要的区别有1、强调了帐面余额和帐面价值的概念。帐面余额的含义与帐面价值的含义有所不同。新制度中多次使用帐面价值概念，很多地方将其作为资产计价的基础。为不便两者混淆，新制度专门说明：本制度所称的帐面余额，是指某科目的帐 面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目；帐面价值，是指 某科目的帐面余额减去相关的备抵项目后的净额。

2、修订了债务重组的处理。债务重组不再区分债权人 是否让步。对债权人来说，债务人以非现金资产抵偿债务，均以应收债权的帐面价值加相关税费作为取得资产的价值，而不再是按公允价值计价；对债务人来说，债权人修改债务条件或债务人以低于债务帐面价值的现金抵债、以帐面价值低于债务帐面价值的非现金资产抵债以及债务转为股本取得的收益均作为资本公积处理。对债务重组协议中所带有的或有支出条件，当或有支出不发生时，也转为资本公积。

3，对于非货币易的资产计价作了修改。非货币易不再区分同类或非同类资产，也不再区分换出资产是 否减值。凡非货币易，一律作为同类资产以换出资产的帐面价值加上相关税费为基础作为换人资产的人帐价值。

上述修改是考虑到目前我国公允价值很难取得。如果 滥用公允价值，反而会引起会计信息的更大失真。用较为可靠的帐面价值可以减少调节利润、粉饰业绩的空间，因此尽量回避使用公允价值。

4、增加了对存人证券公司资金的处理。存人证券公司资金也是近年来证券市场开放后出现的新经济业务。有的将其作为短期投资，有的将其作为银行存款，均不规范。新 制度明确将其作为其他货币资金处理，待购人股票、基金、债券等后再转为投资。

5、增加了“委托贷款”一级科目。新制度规定，委托贷 款应视同短期投资进行核算，但是，委托贷款应按期计提利息，计人损益（这一点与短期投资有所区别。短期股票债券 投资等分得的股利和利息，冲减短期投资成本）；企业按期计提的利息到付息期不能收回的，应当停止计提利息，并冲 回原已计提的利息。

6、对于带息应收票据，由原来中期（半年末）或年度终了时计提利息改为于期末计提。

7、对于不再符合资产定义的费用、损失，不再确认为资产。如待摊费用、长期待摊费用等，不能使以后会计期间受益的，应将尚未推销的摊余价值全部计人当期损益；开办费于开始生产经营当月起一次计人开始生产经营当月的损益；发生的待处理财产损失，如果期末结帐前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按规定计人当期损益，并在会计报表附注中作出说明，等批准后再做调整；对于无使用价值和转让价值的存货和无形资产，应全部转入当期损益；对于不能再给企业带来经济利益的固定资产，应全额计提固定资产减值准备。

因此，新制度规定，资产减值准备从四项增加为八项，即除了对应收帐款、短期投资、长期投资、存货计提减值准备外，对委托贷款、固定资产、无形资产、在建工程也应计提减值准备，这一点，已与国际会计惯例完全接轨。

但为了避免企业利用计提秘密准备而蓄储利润，作为调节利润的手段，新制度还规定，对于滥用会计估计而多提的准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则，不得作为增加当期的利润处理。

8、对长期股权投资，新制度所作的主要变动是：

（1）以行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的帐面价值作为长期股权投资的初始投资成本。在市场经济条件下，股权交易应是一种市场行为，但也不排除一些企业集团在对下属子公司进行整合的过程中采取非市场手段，在子公司划来划去的同时，股权投资的价值确定出现了很大的随意性。增加这一条规定，应该说是很有现实意义的。

（2）在进行权益法核算时，对于不展于投资企业的净利润扣除内容中，增加了承包经营企业支付的承包利润。

（3）对于拟处置的长期投资不需要再划转短期投资。长期投资什么情况下而要划转短期投资，什么情况下可直接处置，界限确实较难划分。这样修改使得操作性大大婶强。

（4）对于以非现金资产进行股权投资，按照非货币易的原则进行处理。即在投资时不再以投出资产的公允价值作为长期股权投资的投资成本，不再产生投资成本与投出资产帐面价值的差异。

9、关于固定资产。固定资产的内容变化也较大。主要有：

（1）对于租人的固定资产的价值，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低付款额的现值两者中较低者作为入帐价值。与原来以设备价款加上相关费用作为人帐价值有了很大的不同。这样，在资产价值和长期应付款之间就有一个差额，这个差额作为“末确认费用”，以后分期推销计人财务费用。但根据重要性原则，如果租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为资产的人怅价值，如是，在不考虑用银行存款支付的相关税费的情况下，资产价值和长期应付款之间当无差额。

（2）对于受赠、盘盈、无偿词人以及购买旧的固定资产等，直接以净值加相关税费入帐，不再体现反映其新旧程度的累计折旧。企业只要在此价值基础上按预计尚可使用年限计算折旧额，操作性更强。

（3）对于工程建造过程中的试运转形成的可对外销售的产品，在销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。原制度规定得较简单，只说明在建工程取得的收入冲减工程成本，而新制度规定得更为具体，即如果试运转形成的产品直接对外销售，取得的实际销售收入冲减在建工程成本；如果暂时不销售，为加强对这部分商品的管理，应先转入库存商品，但应以预计售价结转，以后售出时不形成经营利润。结果和直接销售基本一致。

（4）对于在建工程结转固定资产的时间节点，改为达到预定可使用状态之前。也就是说，达到这个节点后，固定资产应按规定计提折旧，应该停止借款费用资本化。这是一个值得注意的重大变化。“竣工决算”、“交付使用”的时点概念就此退出历史舞台。这个时间节点与国际会计准则是一致的。

（5）对于己经估价人帐的固定资产，如果竣工决算的时间不在同一年间，按照实际成本调整原来的暂估价值、调整原已计提的折旧，应予追溯调整期初各项目及留存收益。原制度对如何调整没有明确，新制度规定得明确具体。

（6）对于租人固定资产，如果无法合理确定租赁期届满时，能够取得租赁所有权的，应在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧，改变了原仅按使用年限计提折旧的规定。

（7）明确大修理费用的推销期限不得超过下一次大修理开始前，以避免企业随意拉长大修理摊销期限，与受益年限不挂钩。

（8）对于投资者投人的固定资产，按照投资各方确认的价值作为人帐价值，而不再是评估确认的原价。

10、新制度对无形资产的核算规定变化最大的是：

（1）对于股份有限公司为首次发行股票而接受投资者投人的无形资产，应按孩无形资产在投资方的帐面价值为实际成本，而不是象一般企业以投资各方确认的价值为实际成本。这个规定比较特殊，对于股份有限公司来说，其股本来自社会各方，投资者投人的无形资产的价值是无法得到所有投资者确认的，因此只有投资方的帐面价值才是唯一依据。尤其是无形资产价值的不确定因素很多，此举也是为了减少股东的投资风险。

（2）对于无形资产的摊销年限，采用预计使用年限与合同、法律年限孰短原则，如果合同和法律均未规定受益和有效年限的，无形资产的摊销期限不得超过十年。

（3）关于土地使用权：对于一般企业取得的土地使用权，在尚未开发和建造自用项目前。作为无形资产核算并按规定摊销；当利用土地建造自用项目时，土地使用权的帐面价值应一并转人在建工程成本，不再如原制度规定的固定资产价值与土地使用权价值相分离。对于房地产开发企业，在尚未开发前也应将其作为无形资产核算并按规定摊销，在开发商品房时，才能将土地使用权的帐面价值转入开发成本，不再如原制度规定的土地使用权购迸即作为开发成本。

此外，新制度强调了己经计人各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功时，不得再将原已计人费用的研究与开发费用资本化。

11，规定了股份有限公司发行股票支付的手续费和佣金等在溢价中不够抵销的部分，作为长期待推费用平均摊销，但推销期不得超过两年。

（二）关于负债。

1、规定各项流动负债均应按期计提利息。

2、对于借款费用的处理作了详细的规定，主要有：

（1）借款费用只指为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用。其他借款的借款费用均于发生当期确认为费用，直接计人当期财务费用。对于为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，区分不同的费用作不同处理：

对于辅助费用，如果发生额较大的，在固定资产达到可使用状态之前计人购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到可使用状态之后发生的直接计人当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计人财务费用。

对于利息、折溢价推销和汇兑损益，同样以固定资产是否达到预定可使用状态作为资本化或者费用化的时间节点。但与辅助费用所不同的是，应先确定资本化开始的时间。也就是说，当同时满足“资产已经支出、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”这三个条件时，才可以开始资本化。体现了“谁使用资金谁负担费用”的原则。

对于利息（含折澄价推销，下同）还应按照一定的计算公式计算资本化金额，即每一会计期间利息的资本化金额应等于至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数与资本化率的乘积，体现了按照资金占用时间的长短来计量应承担的利息的原则。这样使资本化的金额合理而又科学。但资本化金额不得超过当期实际发生的利息。

汇兑损益因其不是以借款时间的长短依据计算的，因此资本化金额应是购建固定资产的外市专门借款在固定资产达到预定可使用状态之前每一会计期间所发生的汇兑损益。

（2）与专门借款有关的存款利息收入直接计人当期财务费用，不得冲减购建固定资产成本。

（3）企业发行债券发生的冻结资金产生的利息收入减去发行费用以后的差额，作为澄价处理。

（4）对于以非借款方式募集的资金用于购建某项固定资产的，在募集资金未到达以前借人的专门借款，也应按借款费用处理原则处理；募集资金达到后停止资本化。当实际支出超过募集资金时，超过部分计算累计支出加权平均数，按借款费用原则处理。

（5）规定了在固定资产购建发生中断时以及各部分分别完工时如何暂停资本化和部分停止资本化的处理。

（三）关于所有者权益。

与原制度比较，主要变化有两权1、简化了资本公积明细科目，由原来十一个明细科目压缩为七个，而且兼容性更强。

2、统一了一般企业与股份有限公司的盈余公积结构，分为法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金三项。但外商投资企业的盈余公积还是根据法律规定分为储备基金、企业发展基金和利润归还投资三项。

（四）其他。

1、对于收入确认，同《收入》准则确认原则基本一致。

2、明确各项资产减值损失的科目：坏帐准备和存货跌价准备计人管理费用，短期投资跌价准备、长期投资减值准备和委托贷款碱值准备计人投资收益，无形资产、固定资产、在建工程减值准备计人营业外支出。

3、无形资产的处置损益计人营业外收支，不再作为其他业务。

4、投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所祷国产设备投资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分，以及享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均作为永久性差异处理。

5、企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税，以及实行先征后返所得税的企业，应于实际收到返回的所得税时，冲减退回当期的所得税费用。

6、对非货币易，补充了一项或多项资产换人应收款项，一项资产同时换人应收款项和其他多项资产，或者多项资产换人应收款项和其他多项资产的处理方法。

七、会计报表新制度规定的会计报表为：主表三张、附表六张。资产负债表中的资产除固定资产以外，其余均按净值直接填列。“待处理财产损溢”项目被取消：“代销商品款”作为存货的扣除项目，不作为流动负债项目：“未确认费用”在长期应付款项目中扣除，以反映础资租赁应付款的现值。现金流量表主表项目从原来32个压缩为21个。补充资料中的“将净利润调节为经营活动现金流量”作为第一部分内容，将原调节项目“提取的坏怅准备和转销的坏怅损失”改为“计提的资产碱值准备”：“不涉及现金收支的投资和筹资活动”作为第二部分内容，项目也改为“债务转为资本”、“一年内到期的可转换公司债券”、“础资租人固定资产”三项。

资产负债表增加了附表：资产减值准备明细表。原利润表附表之一的分部营业利润和资产表改为“分部报表（业务分部）”和“分部报表（地区分部）”两张。

上市公司会计监管制度及其改进_会计理论论文 第七篇

［摘要］由于股票市场在市场经济中的重要作用，所以其是否有效始终是人们关注的焦点。为了实现股票市场的效率和公平，会计监管成为一种制度选择和安排。制度包括正式规则、非正式约束及其实施机制，三者共同决定着制度整体的效率和效果，本文从这三个方面对中美监管制度进行了，并结合最新发展趋势对我国上市公司会计监管制度提出改进和完善的对策。

［关键词］会计监管；制度；正式规则；非正式约束；实施机制

一、会计监管制度——一种制度选择和安排

会计监管制度并不是随着股份公司的产生而产生的，直到20世纪30年代才逐步建立起来。而这一演变过程的背后是经济学由古典经济学向凯恩斯经济学的革命。古典经济学的不干预主义由于无法对1929年开始持续多年的经济大萧条做出有效的解释，提出有效的对策，遭遇危机，引发凯恩斯革命。从此，人们认为通过适当干预经济，可以保证较高的国民产出和就业水平。虽然市场通常是组织经济活动的一种好方法，但也有一些重要的例外。干预经济主要是促进效率或促进平等，即把经济蛋糕作大或改变蛋糕的分割。看不见的手通常会使市场有效的配置资源，但是，由于外部性等原因，有时看不见的手不起作用，发生市场失灵。这种认识在股票市场的体现就是股票市场告别自由放任的管理模式，会计监管制度逐步得以建立和完善。因为财务呈报涉及到外部性和某种形式的市场失灵；如果没有规范，市场力量将导致投资者之间信息的不对称或不均衡拥有；公司管理当局有动机隐瞒不利的信息计（比弗，1999）。小约翰。WWW.0519news.COm科菲（20xx）认为四个方面的原因导致了会计监管、强制披露的存在：（1）信息具有公共品的性质，因而证券研究具有供给不足的趋势；（2）没有强制披露，会造成社会成本的无谓增加，集中的信息资源搜寻机制能减少因经济资源配置不当而造成的社会资源浪费；（3）管理层与股东之间难以实现完美的合作，总存在一些对管理层的利益引诱，管理层会通过向市场释放错误的方式从中谋利；（4）即便在一个有效的资本市场中，理性的投资者仍需要一些信息以优化证券投资组合。

为了保持股票市场的有效性，我们选择了会计监管制度，但什么是最优的会计监管制度？或者说会计监管制度自身的有效性又如何？虽然称之为会计监管制度，但许多学者在研究中国上市公司会计监管制度时，只是以英美等国为基准，机械的比较某些可能对上市公司会计报告产生直接影响的相关法律法规是否存在，还缺少哪些内容等等，很少真正的把会计监管当作一种“制度”，系统的这些规范体系的制度安排对规范体系本身实施效率和效果的影响。从制度经济学的角度来看，有两种“制度”的框架对于会计监管制度的效率有非常好的借鉴意义：（1）制度包括三个方面的内容：①以规则和管制（rules and regulations）形式对行为施加的一系列约束；②检验行为是否偏离了规则和管制的一系列程序；③一系列的道德和伦理行为规范，它们定义了规则和管制可选择的订立方式和实施方式（诺斯，1981）；（2）制度是“由非正式约束、正式规则及其实施机制组成的规范体系”，正式规则是约束人们行为关系的有意识的契约安排（如“责任”、“选择空间”、“惩罚”、“度量”等规则）；非正式约束是从未被人有意识地设计过的规则（如价值信念、道德观念、风俗习惯、等）（诺斯，1989）。从这两个框架来看，我们过去的忽略了对检验机制或者实施机制的，而从中国股票市场的现实来看，最大的问题不仅在于是否“有法可依”，更在于是否“有法必依，执法必严，违法必究”，这一点从中国股票市场上市公司会计信息造假的严重程度及其管制的效率可见一斑。而且，在制度的选择和安排中，我们总是有意无意的忽视三个比较符合现实的前提假设：（1）有限理性，即人们只有有限的获取和处理信息的能力；（2）效用最大化，即人们总是在一定约束条件下最大化自己的效用；（3）机会主义，即人们具有一种狡诈的自私自利倾向，包括投机取巧、见机行事、有意隐瞒歪曲信息等，机会主义作为一种潜在的行为倾向，只要条件具备，就会转化为现实的行为。因此，笔者选择从正式规则、非正式约束、实施机制三个方面对中美上市公司会计监管制度进行了比较。

二、中美上市公司会计监管制度

（一）正式规则

上市公司会计监管制度的正式规则主要包括相关法律、上市公司会计信息披露规则、会计规范、审计规范等。美国的正式规则主要包括《证券法》等（见图1）。中国的正式规则主要包括《公司法》等（见图2）。就正式规则本身来看，我国的会计规范尚缺乏系统性和连续性，很多法规的是应一时之需，缺乏长期规划和前瞻性。而且，各法规之间的层次关系模糊不清，缺乏权威性。美国是在财务会计概念框架下制定会计准则，这样作“为、评估和指导会计准则发展提供一个规范性的理论基础，有助于增进会计准则的内在一致性；有助于增进报表使用者和提供者之间的沟通，帮助报表使用者理解财务会计与报告的一些基本概念和原理，理解财务报表各项指标或会计信息的含义、作用与局限性，据以做出恰当的判断和正确的经济决策”（葛家澍，1990）。美国会计准则采取规则导向，国际会计准则采取原则导向，而中国会计准则很难清晰的分出其导向。中美会计监管制度的正式规则在具体内容上也存在差异，比如中国的证券发行为核准制，美国为注册制等。

最近美国一系列公司舞弊浮出水面之后，会计界开始反思美国会计准则体系。安达信的ceo berardino先生认为“我们一直在鼓励走一种技术的、立法的路线，而这一路线却使得我们有时更关注所报告内容的形式而不是实质。应更多地采用以基本原则为基础的准则和规则。”而且，他认为“我们需要迅速但又是小心的转向一个更动态更丰富的报告模式上来。披露需要持续性的，而不是期间性的，以反映当今持续运转的资本市场。我们需要扩展核心业绩指标的数量，而不仅仅只是每股收益，以传递给投资者真正能理解公司商务模式和它的商务风险、财务结构和经营业绩的信息。”acca也认为，美国会计准则只注重人们对投资工具是否拥有形式上的合法所有权，而不是对投资工具的实质控制权。以具体规则为基础的准则，试图确切地图出合法做法的底线，就会鼓励人们在业务操作中尽可能地靠近底线，甚至尝试突破底线。这样的准则会促使一些人利用法律漏洞，从而轻视专业判断。acca也赞成扩大公司报告的范围，将企业所涉及的经济、社会和环境方面的问题也都包括进去，投资者和其他股东有权知道一家企业是如何应付它所面临的各方面风险的。因此，acca提出：全球资本市场需要一套全球性以原则为基础的财务报告准则和一套全球性公司治理守则；财务报告实务的目标范围应扩大，包括适当处理那些因商业活动全球化而引发的问题。美国相关部门也在采取措施，试图有所改进。fa新当选的委员john wulff表示，fa拟定的重要议程之一，就是将由fa、eitf、aicpa和sec制定的准则归集为一个统一的系统，此举将大大提高准则的可操作性，并有助于发现准则尚未涉及的项目。wulff指出，这只是整个过程的初期工作，fa将同aicpa和sec共同制定统一的准则体系。

（二）非正式约束

制度与所在国的文化是分不开的，每个国家的制度都在一定程度上反映着它所处的文化环境，反映着它所在国家和民族的历史、文化、社会等方面的特点，会计监管制度也不例外。美国是典型的西方文化，强调个人的作用，遵循“你的就是你的，我的就是我的”的原则，强调实现自我价值，虽容易走向个人主义，但也具有利益界限清晰的特点。中国是典型的东方文化，强调权力等级、集体主义，遵循有福同享、有难同当的规则，易形成团队协作和集体精神，但也具有利益界定模糊的缺点。不同的价值思想观念将影响人们对会计职业的看法、态度和会计人员的社会地位以及会计工作结果的可信度，影响从事会计工作的组织结构或个人的会计行为，甚至影响会计思想和会计观念的发展水平及其所体现出的会计理论的研究和发展水平。会计实务和会计理论工作者的品行、素质、技能、行为也受到道德习俗的约束和影响，从而也会影响会计工作的质量和会计理论研究的质量及其发展（吴水澎，2000）。西方强调对个体生命和财产权的尊重，崇尚个人自由，重视理性，则在其会计职业道德规范中突出了“公正、、保密”等若干原则。并且与浓厚的竞争性商业文化氛围相适应，在提供职业服务时突出“品质”的概念，讲求高效、守信等。所以，在监管中也采用了类似的方法，比如，sec刚刚批准一项针对一千家美国规模最大的公司发出的命令：ceo和cfo必须就公司披露的信息和财务报告的真实性做出保证，同时确认上一财政年度和此后每一份中期财务报告的真实性。

（三）实施机制

实施机制直接影响着制度的有效性，不但要关注是否制定了相应的规则，更要看其实施机制的有效性如何。美国上市公司会计监管制度（改革前）的实施机制如下所示：

美国会计监管制度实施机制特点是：sec发布上市公司财务报告的《s－x条例》等规范，同时sec享有会计规范的法定制定权。尽管1938年把这一权力转授予会计职业界，但sec保留了对会计准则的最终决定权，如果会计职业界未能对相关会计实务做出及时规范，或者其规范意见与sec存在分歧，则sec可以通过发布会计信息披露规则而介入会计确认与计量领域（陈汉文，20xx）。如“投资贷项的会计处理”与“石油天然气勘探成本资本化”等问题都发生过类似的情形，财务报告及其披露完全按照sec的意志进行，fa作为一个民间组织仅仅起了辅助作用。与我国相比，这样可以避免政出多门，对于提高监管效率和效果是有益的。美国审计准则的制定是由aicpa与证券交易所发起的，并由aicpa所属的审计准则委员会负责拟定，sec没有获得制定审计准则的法定权力。从而，对财务信息的审计，不能实施有效的监管，完全靠民间职业组织的自律。近来美国所发生的一系列财务舞弊案，如安然公司、国际通讯公司、施乐公司等印证了美国会计监管制度的这一缺陷。

但是，对于这种备受推崇制度体系，安达信的ceo berardino认为，美国会计监管机构集聚了最聪明、勤勉尽责和有献身精神的人。但这个制度却不能与当今复杂的交易事项所产生的问题保持同步。准则制定太慢，执行起来又太散漫，处罚又不充分，致使职业的信任得不到提升。必须改进这个制度的方式，重新设计程序，密切关注职业纪律和互查制度。作为对当前严峻形势的一种应对措施，sec表示，要继续加强对美国财务会计准则委员会工作的监督与合作，以确保财务信息披露的公开、公正和公平，满足各相关利益主体的需要，特别是保护投资者利益的需要。与此同时，sec也加强了对会计准则执行委员会的监督，针对同财产、厂场设备相关的特定成本处理方法发布了其立场公告。

一系列审计失败案件的发生，也使sec认识到有必要加强对审计的监管。对于引起广泛关注的审计性问题，sec进行了积极参与，修订了相关文件，对审计师的性提出了进一步要求。“911”恐怖袭击事件后，sec的会计部门及时制定了相关的财务信息披露要求以及对审计师性的要求，并且以首席会计师办公室会计公告（sab）的形式发布了一系列规范性文件，对涉及会计师性方面的问题做出了解释性规定。sec表示，对于申请注册（发行）的公司而言，今后关于财务报表审计性方面的判断将不再依赖于性准则委员会（i）的意见，而是由sec和美国注册会计师协会（aicpa）的职业道德执行委员会在必要时就个案做出裁决。sec还对美国注册会计师协会设立的审计有效性小组（panel onaudit effectiveness）和审计准则委员会的工作进行了监督，积极参与注册会计师协会关于质量控制和同业复核方面指南的制定过程。

美国会计师主要通过“同业监管”进行自我监控，各事务所之间每隔三年互相审查，审查程序都是私下进行的。英国没有采用事务所之间相互审查的做法，而是通过专业团体，聘用与会计师事务所没有任何关系的永久性监督人员，审查事务所的业务。与“同业互查”体制相比，英国的质量控制体制更有效果、更加，而且该体制不仅能在一国之内使用，而且还可应用于跨国的审计事务所。因此，sec提议成立一个的监督机构——会计监管委员会，专门负责监督和检查审计公司和上市公司的会计行为是否符合职业道德，会计业务是否规范，以及其业务水平是否达到财会质量标准等。拟议中的新体制将不由会计师管理，也不依赖于会计公司提供资金。如果会计师违背职业道德或不合格，该委员会拥有施加惩罚、提出批评或中止其执业的广泛权力。acca也认为，应重新审视审计师的性问题，提高报告实体及其专业顾问之间关系的透明度。

中国会计监管制度实施机制（见图2）的特点是：分权明确，信息披露规则由负责，而会计准则、审计准则以及注册会计师协会都在财政部的控制之下。从表面上看，似乎是我国的法律法规健全，形成多头共管的良好局面，但从实际的效果来看，却很不尽然，往往是政出多门，相互扯皮。从发布公告要求上市公司实施双重审计这一事件，我们就不难看出这种实施机制的内在缺陷和矛盾。如果实施机制效率低，即使我们的法律法规很健全，同样也不能实现有效的监管。近年来，大量上市公司财务舞弊以及注册会计师出具虚假审计报告而得不到及时有效处理的事实清晰的暴露出了我国会计监管实施机制的薄弱和低效。

三、中国上市公司会计监管制度的改进与完善

存在的未必是合理的，未必是有效的，鉴于我国股票市场和会计监管制度的现状，改进和完善会计监管制度是必要的，也是必须的。

（一）转变监管思路和指导思想

在我国的上市公司中，大部分为国有企业，监管政策倾向于搞活大中型国有企业，为国企脱困服务。而国企主要依靠行力进入股票市场，凡是获得了发行额度的企业，很少有通不过审核的，的股票审核制度实质上流于形式，企业虚假包装取得上市资格的行为愈演愈烈，而我们的证券发行机制却选择了核准制。从上面的，我们可以知道这种虚假的核准制是百害而无一利的，它会导致刚刚发展起来的股票市场的萎缩，甚至崩溃。鉴于我国经济发展的现状，与其在无奈中徘徊，弄虚作假，不如转换监管思路，以真面目示人，放弃核准制，实行证券发行的注册制，但是必须要求企业把相关的信息进行充分的披露。监管的基本思路应当是：通过完善的信息披露机制，向投资者提供充分、真实的信息，由其就所发行或交易证券的投资价值做出的判断，并据此做出投资决策，从而，充分的保护投资者的利益。监管的目的和责任在于确保证券发行或被交易公司提供真实完整的财务信息，供广大投资者利用，投资判断与决策应由投资者自行做出。这样作的优点是使投资者能够对股票的真正价值做出有效的判断，使股票的价格反映其内在的价值，实现股票市场的有效性，维持股票市场的正常运作。

（二）完善会计监管实施机制

实施证券发行注册制的前提是要保证财务信息披露的充分性和完整性，提高企业经营的透明度，使投资者获取到足够多的信息，降低信息不对称的程度。就我国当前的监管实施机制来说，由于其内在的缺陷，效率太低，有必要和可能对其实施重构和整合，集中力量，加大监管力度，改善监管的措施和手段，从而提高监管的效率和效果。完善会计监管的实施机制要遵循以下原则：

1.系统性原则。会计监管实施机制是一个由诸多要素有机构成的系统，要素之间存在着相互联系、相互制约的关系。要素结合为系统，系统作为有机联系的整体，就获得了各个组成部分所没有的新的特性，而这种新的特性是要素、系统整体和外部环境相互作用的结果。所以，会计监管实施机制整体上如果残缺不全，缺乏系统性，那么要素之间的有机联系就不会存在，导致其整体功能大打折扣。会计监管实施机制的每一个控制环节，每一项控制措施都应当从系统整体的角度去设计和构建，各个局部的目标要协调一致。

2.充分性原则。首先要明确会计监管实施机制的目标，目标是控制活动的出发点和归宿，会计监管实施机制必须围绕其目标展开，每个控制环节和控制措施都应当为目标服务。针对会计监管实施机制的每一项目标，评价其可实现性。会计监管实施机制所使用的控制手段和控制措施对所要实现的目标来说应当是充分的，不存在遗漏和重大缺陷。如果会计监管实施机制的目标都可以得到实现，那么这个会计监管实施机制体系就是有效的。

3、灵活性原则。灵活性意味着即使在面临着情况发生变化，出现了突发事件或计划全盘错误的情况下，监管工作也应当能发挥它的作用。在某种特殊情况下，一个复杂的监管计划可能失常，监管制度应当报告这种失常的情况，它还应当含有足够灵活的因素，以便在出现任何市场情况下，都能保持对运行过程的控制，或者说，如果要使监管制度在计划出现失常或预见不到的变动情况下保持有效性的话，其实施机制就要有灵活性。

完善会计监管制度的实施机制，重点要解决好以下几个问题：

1.权力和责任相结合，动力和压力相结合。无论是会计、审计规范的制定，还是实施、监管，都要明确的界定相关部门的权力和责任，使之具有相应的动力和压力。负责规范制定工作的应当能够针对不断变化各项业务，制定出具有适应性、前瞻性的规范；负责监管的应当能够及时的发现规范实施中存在的问题，并采取及时、有效的解决办法。只有权责明确，动力、压力相结合，才能提高会计监管的效率和效果。

2、相互制约，相互监督，相互合作。参与会计监管的各部门之间应当实现相互制约和相互监督，及时发现会计监管存在的问题，防止舞弊和错误的发生。比如，可以通过对企业财务报告的监管实现对注册会计师的监督；而注册会计师可以通过审计企业的财务报告，发现监管企业上市中存在的问题。在相互制约、相互监督的同时，还必须相互合作，实现整体功能的最大化。

3.监管部门之间的监管和协调。监管部门之间也往往存在着一些问题，比如扯皮、矛盾、责任不清等。可以考虑增设公共监督管理委员会，最好是由授权，主要由的投资者代表、司法部门、高校会计学、经济学知名学者组成，有能力而且有权力对监管部门之间的扯皮问题做出裁决，分清责任，并责令其限期改正。公共监督管理委员会的主要任务一是监督会计、审计规范制定权和监督权使用的效率和效果；二是监督注册会计师审计的质量和会计人员的职业道德情况。积极倡导社会各界，如投资者、司法部门、社会媒体等对它们实施监督，并通过公共监督委员会这一途径得以表达，塑造全面的社会监督体系。

（三）创新正式规则

从我国的现状来看，会计规范很大程度上不属于源发的、内生的、主动的发展模式，而是属于派生、被动的发展模式。正是这种派生性、诱变形和被动适应性使得我国的会计规范总是落后于经济发展的需要，总是在不断的、不停的进行“改革”。当然，实现这种转变首先要摆脱长期形成的“路径依赖”问题，需要我国的会计工作者深入研究会计的基本理论，寻求其自身发展的基本规律，结合我国社会经济环境的变化预测会计实务发展的趋势，构建系统、合理、有效的会计规范。并结合国际、国内的最新发展及时的进行完善和创新，实现规范由诱变、派生、被动的适应向源发、自生、主动适应的转变。创新是保持生命力的源泉。理论和实务的不断创新是会计保持永久生命力的源泉，也是实现会计规范完善的前提和必然要求。为了保持会计规范的先进性和与经济发展的适应性，我们应当积极创新会计、审计理论和实务，保持前瞻性和先进性。研究和开辟会计的新领域，如环境会计、人力资源会计、社会保障会计等；对国际会计、税务会计、法务会计、网络会计的研究与发展给予应有的重视；积极进行会计、审计模式的研究，实现理论和实务上的创新和突破。

（四）培植非正式约束

非正式约束虽然不是被人有意识的设计的，但它的重要性不容忽视，它在正式规则没有“定义”的地方起着约束人们行为关系的作用。比如，是一种行为方式，这种行为方式通过提供给人们一种“世界观”而使行为决策更为经济。作为个人与其环境达成的“协议”，有助于节约信息费用，克服“集体行动”中的“搭便车”问题，并能减少强制执行法律与的费用。而且，正式规则只有在与非正式约束相容的情况下才能发挥作用，否则就会出现“紧张”，其程度取决于正式规则与非正式约束的偏离程度（诺斯，1990）。我国从1978年改革开始，1990年代开始计划经济体制向市场经济体制的转变，到现在市场经济的逐步完善，很多的正式规则都完成了“市场经济化”，如会计准则、审计准则，但诸如价值观念、道德观念等非正式约束由于种种原因，并没有实现“市场经济化”，结果是正式规则与非正式约束的不协调，非正式约束严重制约了正式规则作用的发挥。因此，积极培植市场经济竞争条件下的价值信念、道德观念、风俗习惯等非正式约束，实现正式规则和非正式约束的有机协调关系重大。这一点已经引起来有关领导和部门的注意，积极倡导“以德治国”，着手建立职业道德准则，加强职业道德建设。

国有企业财务总监与总会计师制度之比较_会计理论论文 第八篇

目前，国有企业财务总监委派制正在我国一些省市试点推行，成效显著，但也暴露出一些在理论和实务上有待探讨和解决的难点和问题。如何理顺财务总监和总会计师之间的关系就是其中之一。有鉴于此，本文拟就财务总监和总会计师制度的区别和联系作一番粗浅的比较，以求教于同行。

一、国有企业财务总监概念范畴的界定

当前，我国国有企业的财务总监可划分为两大类型：一类是国有资产管理部门派驻企业的财务总监；一类是国有企业内部机构的财务总监。本文所探讨的是第一种意义上的财务总监，具体即指由国有资产管理部门委派并授权对国有资产经营机构及所属大、中型国有企业整体财务（包括事前、事中、事后）进行专业、专职财务监督的人员，他以国家所有者代表人的身份进入企业，向所有者负责，行使财务管理监督权，以维护资产所有者的权益。

二、国有企业财务总监与总会计师制成的区别

1、设立的法理依据和适用范围不同。总会计师制度是根据我国统一制定颁布实施的《会计法》和《总会计师条例》设立的。多年来在全国各类国有大中型企业中得到普遍实行；而财务总监制度在我国仍处于探索试行阶段，仅在一些省市的国有试点企业中（主要限于未改制的国有大中型企业和已改制的国有独资公司、国有控股公司）推行，国家并未制定统一的法律依据，而是由所在的各地根据国家有关精神，自行制定相应的《财务总监管理暂行办法》来实施和推行。

2、任职条件不同。总会计师主要是根据《总会计师条例》所规定的任职条件来选拔。而财务总监的特殊地位和职能，决定了在遴选财务总监时，必须符合更高的选拔标准。WWW.0519news.cOm具体而言，两者均须具有高尚的素质和职业道德，能坚持原则，自觉地维护国家利益；应有深厚的会计、审计、计算机技术的基本功，精通财务管理和现代化企业管理监控知识；熟悉财经、税务、工商政策法令。而对财务总监来说，尤为强调必须具备丰富的工作经验，包括有相当时间的财务领导经验，有高水平的政策把握能力，并经过严格的笔试、面试和考核程序。与选拔总会计师相比，财务总监应筛选更严。

3、任命方式及负责对象不同。总会计师作为单位行政领导成员之一，由厂长或总经理任命，并对其负责；从当前各试点的实践来看，财务总监一般是由国有资产管理部门直接委派（以深圳、四川、湖北等为代表），或经上级党组织审查批准后由企业的董事会聘任（以上海为代表），主要对委派机关或董事会负责。显而易见，财务总监首先是对国有资产的所有者负责，其次才对经营者负责；而总会计师直接对经营者负责，对国有资产的所有者没有明确的直接义务。

4、工作性不同。为确保财务总监的性，财务总监的人事关系隶属于派出机构，任免、考核及工资福利待遇等也都由派出机构集中管理和负担；其作为企业董事会成员，享受企业行政副职待遇，同时规定财务总监应设专职，不得由董事会正副董事长、经理班子成员或财务、会计、审计部门负责人兼任；财务总监直接受派出机构领导并对其负责，定期向派出机构汇报工作，并实行定期轮换制；这就使财务总监在人事利益和经济利益上完全于企业，为其超然地行使财务监督权，确保监管的客观公正性提供了坚强有力的制度保证。相比之下，总会计师的性就不如财务总监。一方面，他由企业负责人任命，在其领导下开展工作，只能处于助手的地位；另一方面，由于其人事行政关系隶属于本企业，工资、奖金、福利等待遇均由企业决定，在这样休戚相关的利益关系驱动下，决定了总会计师很难超然于厂长、总经理之外。他们在面临国家和企业利益发生矛盾时必然就会进退维谷，难以取舍，这也是造成当前国有企业“内部人控制”严重，国有资产流失惊人，会计信息失真的重要原因之一。

5、职权和工作重点不同。财务总监的职权主要为：（1）督促企业执行国家的方针、政策和有关财经法律法规；支持企业财务人员依法行使职权；及时发现和制止、纠正企业违反国家财经法纪的行为和可能造成国有资产损失的活动，必要时可向委派机构报告；（2）督促、指导、协助企业建立健全内部财务、会计管理监督制度；（3）审核企业的重要财务报表和报告的准确性、合理性、合法性，并与总经理共同确认后报企业董事会和委派机构；（4）参与审定企业财务方面的重大经营计划、预算、方案并监督其执行情况；（5）支持企业抵制乱收费、乱罚款和各种摊派行为；（6）监督企业重大的经营活动，检查企业重要的财务运作和资金收支情况，对超过一定限额的重大财务收支实行财务总监与总经理（厂长）联签制度；（7）定期向委派机构报告任职企业的国有资产运作和财务状况等。由此可见，财务总监的工作重点是对企业领导行为和企业行为进行财务监督，防止企业弄虚作假、违规操作，以保护国有资产所有者的合法权益。而根据《总会计师条例》的要求，总会计师作为企业的行政领导班子成员，其主要职能是领导本单位的财务会计工作，严格遵守国家财经法律法规，精打细算，开辟财源，在企业重大经营决策和财务管理方面成为厂长、总经理的得力助手。其工作重点是要贯彻企业领导的意图，完成各项经济指标，提高企业的经济效益。

6、责任不同。财务总监的主要责任包括：（1）对委派机构或企业董事会负责，保证企业财务会计管理活动健康运行，确保国有资产保值增值；（2）对所审核的企业财务报告等会计资料的真实性、合法性和完整性与企业领导共同承担责任；（3）对参与拟订或监督的预算、计划、决策以及重大经营活动的失误所造成的企业经济损失承担相应的责任；（4）对企业违反国家财经管理法律、法规的行为未发现或不制止、不纠正、不报告的承担相应的责任等。由此可见，财务总监是具有财务监督职能和管理职能的有机统一体，维护所有者的权益是其首要责任。总会计师尽管也具有双重性的责任，但主要是协助企业领导进行经营管理决策，为企业的经营和发展提供财务上的支持和帮助，从而确保国家和企业的利益。但由于其直接参与了企业的经营管理，执行经营者的指令，故对企业财产的完整性和安全性负有直接责任。

7、监督效力不同。会计监督依附于会计核算，会计人员是在进行会计核算的过程中完成会计监督的，总会计师的监督也是如此。因此会计监督更多的是一种事后结果的监督，其主要功效是“治”，“防”只是由此而派生的功效，难以真正达到防患于未然的效果。相反，财务总监通过对企业财务计划的制订有参与权，对财务计划的执行有监督权，对重大资金的调拨有联签权，突出了对将要和实际发生的财务收支事前、事中的过程监督，从而能及时发现并纠正企业的违法乱纪行为。这样的财务监督基本覆盖了企业经营活动的各个主要方面，是一种事前、事中和事后的全过程全方位的监督，可谓“监督之总”，其监督效力无疑要大大优于前者。

8、性质不同。归纳以上各点，可以认为，财务总监制度和总会计师制度是两种不同性质的制度形式：前者是从企业外部代表国有资产所有者进行监督、制约，主要是为切实有效地规范约束经营者的行为，维护国有资产所有者的利益服务的；后者是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制和从事理财，主要是为促进企业搞好经营，提高企业自身经济效益服务的。

三、国有企业财务总监与总会计师制度的联系

通过以上一系列的比较不难看出，国有企业财务总监和总会计师制度尽管有许多不同之处，但也存在着密切的联系：他们都有权对国有企业进行财务监督，其根本目的都是为了能适应市场经济的需要，通过建立健全企业财务监管机制，规范企业经营行为，从而推进国有企业改革，建立现代企业制度，确保国有资产的保值增值。

在实际工作中，两者是互相支持和配合的：财务总监既能通过外部监督权的行使，弥补总会计师内部财务监督乏力的缺陷，形成对企业内部监督的补充和完善；又能从科学、高效的理财角度出发，积极为企业生产经营出谋划策，协助总会计师建章立制和改进工作，有效地推动企业经济效益的提高。而在总会计师方面，由于过去企业普遍存在重生产经营管理而轻国资管理的问题，财务总监的派驻，使企业自身的压力加大，国资管理、处置和财务审批方面的随意性受到了约束，从而促使他们注意及时掌握和自觉遵守有关政策法规，规范经营管理行为，国有资产管理意识、财务核算意识和资本营运意识大大增强，总会计师等财会人员的工作积极性和主动性亦会得以提高。

另外，财务总监作为国有资产管理部门的代表，其职权的到位可协助总会计师抵制方方面面的不正当干预，支持财会人员依法履行职权，减少企业经营的非市场干扰。试点实践表明，不少单位的总会计师不仅经常向财务总监咨询沟通有关问题，而且当对厂长经理的财务行为有不同意见时，也愿意寻求其支持与合作；同时，财务总监也经常在检查评价企业财会工作标准和业务质量的基础上，利用总会计师的工作成果，与总会计师默契协作，从而提高各自的工作绩效，避免重复劳动，减轻企业的负担，减少社会资源的浪费。总之，三方面，总会计师为财务总监提供基础性的工作；另一方面，财务总监为总会计师工作提供保障。他们之间并非相互排斥的，而是相互补充、相得益彰的。

四、结语

综上所述，财务总监制度和总会计师制度既相互联系，又各自，各司其职，不可彼此替代。我们应正确理解和协调好两者的关系，做到优势互补，使它们的整体作用得以最大的发挥。正视现实：一方面，我们应在坚持现行国有大中型企业总会计师制度的基础上，联系经济改革的新形势大力加以发展改进；另一方面，要积极推行并完善财务总监委派制，既要借鉴西方财务总监模式中的合理成份，更要结合我国国有企业的现状予以大胆创新，并同稽察特派员、国家审计、社会审计等其他监督方式紧密配合，构成对国有企业的合力监督，有力地促进国有企业形成健全的外部监督和内部约束相结合的利益制衡机制。再者，我们还应进一步探索新的国有企业监管方式，不断完善企业的外部市场机制和内部公司法人治理结构，为最终建立起适合有中国特色的市场经济需要的国有企业监管体制而不懈努力。

金融企业会计制度若干问题思考_会计理论论文 第九篇

一、新《金融企业会计制度》总体概述

20xx年财政部颁布新《金融企业会计制度》，运用“实质重于形式”会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。《金融企业会计制度》的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，并对实现金融企业会计标准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新《金融企业会计制度》仍有待完善的地方，需要我们加以认真思考。

二、新《金融企业会计制度》中的若干问题

（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。

“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并发布的《金融企业会计制度》规定，自20xx年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。

与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。WwW.0519news.cOM贷款风险五级分类管理于20xx年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效。

在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。

（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。

从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。

（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。

《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。

（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。

《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（fa）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。

1.短期投资减值准备计提规定不清。

会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。

2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰

按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。

首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。

其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。

（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。

衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。

目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行20xx年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行20xx年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行20xx年度境外报表净利润应调减11，511万元。

（六）会计职业判断的适度运用问题。

会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。

在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。

《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。

同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。

三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考

（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。

解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。

（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。

（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。

关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。

关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。

（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。

20xx年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日发布的拟于20xx年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。

（五）会计职业判断运用问题的思考。

1.制定和完善金融企业具体准则。

近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会20xx年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会20xx年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（sarbanes-oxleyact），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。

2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。

职业判断不同影响银行对会计处理方法的选择和运用，从而影响到银行经营状况和财务成果的反映，最终影响到银行内外部信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与会计职业判断的运用有关的、使信息使用者对企业财务状况的判断产生重要影响的信息均应在财务报告中作出全面陈述。

3.提高会计人员的综合素质，增强会计人员的职业判断整体水平。

职业判断能力的强弱是一个会计人员综合素质的反映。《金融企业会计制度》在许多方面必须依靠会计职业判断，会计人员必须适应新的市场环境，努力提高自身的素质和能力。

准则制定权博弈与财务会计概念框架制度变迁_会计理论论文 第十篇

【摘要】美国财务会计概念框架（简称cf）的产生，是会计职业界与监管部门博弈的结果。进一步来看，财务会计概念框架作为一种制度安排，会计职业界在其制度变迁过程中有着重要作用。美国财务会计概念框架的产生呈现出明显的“诱致性制度变迁”特点，而我国的财务会计概念框架产生与之不同，呈现出一种“混合变迁性”。

【关键词】财务会计概念框架 准则制定权博弈 制度变迁 混合变迁性

财务会计概念框架（简称cf）作为会计准则制定的理论基础，越来越受到人们的重视。历史的看，财务会计概念框架是为了提高会计准则体系的质量而自然产生的。但如果以更为广阔的视野来，财务会计概念框架的产生又有一定的人为因素，它是各方利益主体博弈的结果，其本身也是一种制度创新。本文将从博弈和制度变迁两个方面来财务会计概念框架的产生，以提供一个新颖的视角。

一、美国cf的产生

财务会计概念框架首先出现在美国，因此本文以美国cf为出发点和主要论述依据。

在经历了会计程序委员会（cap）和会计原则委员会（apb）两个准则制定时代之后，1973年美国财务会计准则委员会（fa）取代apb宣告成立。对cap和apb的批评从而导致fa成立的原因有很多，比如准则制定机构人员的性和公正性不够、“救火式”的准则制定缺乏应变能力等等。其中一个很重要的方面是，cap和apb制定的若干会计准则存在前后不一致的问题，这样整个会计准则体系质量不高，无法满足人们对会计准则的要求。fa全面总结了以前会计准则制定机构的经验教训，在各个方面做出了完善，比如fa本身脱离了美国注册会计师协会（aicpa）的直接领导，成员更具性和代表性，准则制定程序更加科学等等。WWW.0519news.cOM其中重要的一部分就是投入很大精力对财务会计概念进行了系统研究，希望在深入研究会计基本理论的基础上，能为制定会计准则提供一致的基础，从而提高整个会计准则体系的质量。

fa对财务会计概念框架的研究体现为其发布的一系列（至今共7份）“财务会计概念公告”（statement of financial accounting concept, sfac），内容包括企业财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表项目的确认和计量等。自此，财务会计中出现了“财务会计概念框架”（conceptual framework for financial accounting and reporting，简称cf）这一概念。“cf是一部章程( constitution) 。是由目标(objectives) 和与之相互联系的基本概念( fundamentals) 组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则, 并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是会计的基础概念( underlying concepts of accounting) 如指引应予入账事项的选择(即确认) , 对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表) 等方面的概念, 之所以说它们是基本概念, 是因为其他的会计概念产生于这些概念, 在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。” [i]

二、准则制定权博弈

历史的看，财务会计概念框架“能导致相互一致的准则”，提高会计准则的总体质量，它的产生有其必然性。然而从另一方面看，人为因素在cf产生过程中也起着重要作用。“作为准则制定机构的fa为自己制定准则, 民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被夺走, 借助于理论的支持是十分必要。……。美国在20世纪70年代开始制定一系列财务会计概念公告，主要是为了保持准则的制定权而需要‘借口’,寻求理论的支持。这可能是cf在西方国家的主要作用。”（葛家澍，20xx）可见，会计职业界在cf产生过程中发挥着重要作用，下面构造一个简单的“准则制定权博弈”，来证明这种“寻求借口”的观点。

美国会计准则从一开始就由民间机构制定，而作为市场的监管者拥有准则的否决权，而且有权力收回（剥夺）民间机构的准则制定权。因此，博弈的参与者（players）即为民间准则制定机构（具体到cf上即fa）和监管部门（即sec）。

当fa制定的会计准则备受责难时，sec有两种可选择的行动（actions）：剥夺fa的准则制定权和不剥夺，fa也有两种可选择的行动：寻求保持自己制定权的理由（现实中就表现为制定cf）和不寻求理由（不制定cf）。

表1描述了这一“准则制定权博弈”：（前一个数字表示fa的支付，后一个表示sec的支付。）

表1： sec

不剥夺 剥夺

fa 制定cf （100，100） （－50，0）

不制定cf （50，50） （0，0）

如果sec不剥夺fa的准则制定权，而fa主动提高其准则的质量（制定cf），那么fa继续享有准则制定权，同时也会因为自己的努力工作和创新得到较高的声誉，sec也会得到一个高质量的会计准则体系，此时二者的支付（payoff）为（100，100），其中前一个数字表示fa的效用，后一个表示sec的效用。如果sec没有剥夺fa的准则制定权，但fa没有主动制定cf来提高准则质量，那么fa将继续遭受责难，其效用水平将下降，而sec将继续保留一个低质量的会计准则体系。此时二者的支付为（50，50），效用水平均下降。如果fa意识到应该制定cf来提高会计准则的质量，并且付诸实施，而sec由于强硬的态度执意剥夺了fa的准则制定权。那么fa付出了辛劳制定了cf，但是这些成本并没有得到继续保留准则制定权的回报，它的效用将变为负数。同时，sec剥夺了fa的准则制定权，树立了维护市场秩序和锐意改革的良好形象，但为了寻找和建立新的准则制定机构，它将花费成本，这一成本可能十分巨大，这样sec的效用也将有很大下降。此时二者的支付为（-50，0）。最后，如果sec选择剥夺，fa选择不制定cf，二者都将一无所有，支付为（0，0）。

这个博弈有两个纳什均衡：（制定cf，不剥夺）和（不制定cf，剥夺）。但是，动态的看，如果fa先制定了cf，那么sec的最优选择当然是不剥夺，因此这个博弈只有一个最终结果，即（制定cf，不剥夺），这也正是我们在现实中看到的情况。

三、财务会计概念框架制度变迁过程

通过上面的可以隐约看到，cf的出现在一系列必然和偶然的因素之外，有一个重要的推动力量，那就是fa。在更为广泛的意义上，美国会计准则一开始直接由会计职业界制定（cap和apb都受aicpa直接领导），后来为了加强准则制定的性和性，新的准则制定机构fa归属于由六个职业团体代表所组成的“财务会计基金会”（financial accounting foundation, faf），相对于机构来说，fa依然属于会计职业界。所以，实质上起着cf重要推动作用的是美国会计职业界，具体在cf的制定上，是会计职业界中分化出来的研究和制定会计准则和cf的利益群体。（这一利益群体有两个特点：一是虽然其所制定的会计准则被赋予权威性，但其本身不是机构，而属于会计职业界；二是fa的7位成员都是专职的，进入委员会之前，他们必须中断以前的全部业务或职业联系，制定会计准则成为他们现时的利益来源，这更使其形成一个利益群体成为可能。）

如果fa是促使cf形成的一个行动集团，那么我们自然可以把cf看作一种制度安排 [ii]，作为一种原来没有的新的制度，cf的出现也是一个制度变迁过程。下面利用新制度经济学中制度变迁理论来cf的制度变迁过程。

戴维斯和诺思提出的制度变迁理论中，一项制度变迁的一般过程可以分为以下五个步骤：第一，形成推动制度变迁的初级行动集团，即对制度变迁起主要作用的集团；第二，提出有关制度变迁的主要方案；第三，根据制度变迁的原则对方案进行评估和选择；第四，形成推动制度变迁的次级行动集团，即起次要作用的集团；第五，两个集团共同努力去实现制度变迁。

对照cf的制度变迁过程，第一步，会计职业界中的利益群体fa是这一制度变迁的初级行动集团。fa发现制度变迁的“潜在利润”，即如果不进行制度变迁，由于其原来制定的会计准则质量不高，fa面临被剥夺准则制定权的风险，而通过制定cf可以保留其准则制定权，这样制定cf这一制度变迁可以为fa获得收益。第二步，fa提出制度变迁的方案。fa面临被剥夺准则制定权的风险，为了保留准则制定权它有多种方法。在内部它可以改革准则制定程序、改组成员结构、甚至重新制定会计准则；在外部它可以对展开游说、广泛寻求社会各界支持等等。但是，经过第三步对所有这些方案进行评估之后可以发现，fa制定的准则质量不高而备受责难的一个症结在于缺乏理论基础导致的前后不一致。因此在这一方面进行制度变迁收益是最高的，其他如改革准则制定程序或者游说，在相同的成本下获得的收益可能寥寥无几。至此，初级行动集团fa选择了制度变迁的方案——制定cf（当然，为了保持准则制定权，它可能多种方法都使用，而制定cf无疑是至关重要和引人注目的）。第四步，当fa推出cf之后，一些利益相关者可能因此获益。最主要的是部门（主要是sec），sec既可以在一定程度上得到它所企盼的高质量的会计准则，又免去剥夺fa准则制定权之后的搜寻组建新的准则制定机构的成本。因此，sec就成为一个次级行动集团，从fa制定cf中获益，并协助推行cf。 [iii]第五步，fa和sec一起实现制度变迁，前者制定cf和在此基础上的会计准则，后者继续赋予其权威性，也正是现实中所看到的情况。

经过上述制度变迁，一项新制度——cf被创新出来。就目前的情况来看，除美国外，英国、加拿大、澳大利亚等国都制定了cf。国际会计准则委员会也制定了概念框架，这意味着这一新制度——在概念框架基础上的会计准则制定模式——将被广泛推广。我国研究和制定cf的进程也逐步加快，财政部于20xx年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》就具有cf的性质和特点。我国cf以及会计准则体系的建立有其不同于美国和其他国家的地方，以下将进行简要。

四、我国cf的“混合变迁性”

前文的博弈和制度变迁传递了这样一种看法，美国cf的建立具有“诱致性制度变迁”特点，即“制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行” [iv]。在美国cf产生过程中，会计职业界特别是其中一部分以研究和制定会计准则为职业的利益群体（fa），起着重要的推动和实施作用。与美国对比，我国会计准则是而不是民间制定的，会计准则从一开始就具有明显的主导特点，那么是不是说我国cf的制定就是“强制性制度变迁”（由命令和法律引入和实施的）呢？

首先应该从制度变迁的角度区分“会计准则”和“财务会计概念框架”这两个制度安排。会计准则是对会计实务进行规范的一种制度安排，它意味着会计实务将不再处于一种随意而为的状态，而必须按照一致的规范进行。财务会计概念框架是对会计准则制订（主要在准则内容上）进行规范的一种制度安排，它意味着会计准则的内容将尽量避免前后矛盾，而应该建立在一致的理论基础上。如果把一种制度定义为一种行为规则（舒尔茨，1968）的话，会计准则是人们进行会计处理的行为规则，财务会计概念框架是人们制订会计准则内容的行为规则。

区分了会计准则和cf，就可以分别对我国这两种制度安排的变迁进行。在我国这种转型经济当中，会计准则的建立不是像在美国的市场经济中那样，从市场需求到供给（自下而上）自然的过程，而是为了转型和建立市场经济体制由自上而下强制建立的。如果美国会计准则的建立是“需求创造它的供给”，我国会计准则的建立就是“供给创造它的需求”，因为在我国那样一种没有建立市场经济这一会计准则产生的土壤的情况下，先强制建立会计准则将会反过来促进市场经济的建立。所以，我国会计准则的建立是经济转型过程中的“强制性制度变迁”。当会计准则和市场经济在我国同步建立之后，一方面市场经济将产生出对会计准则的需求，制度变迁的秩序恢复正常，另一方面为了进一步完善市场经济，会计准则发展也还需要某种程度的强制力。财务会计概念框架是会计准则体系自身完善的需求，这一需求既是由于市场经济建立而自发产生的（表现在市场经济越发展，对会计准则的质量要求越高，从而产生了对cf的需求），又在某种程度上具有和会计准则建立一样的强制力因素。因此，和会计准则的“强制性制度变迁”不同，财务会计概念框架的建立不是完全的“强制性制度变迁”，它还具有“诱致性制度变迁”的因素，即我国cf的建立具有“混合变迁性”。

如果说我国cf的建立具有一定程度的“诱致性制度变迁”特点，那么谁又是“响应获利机会的一群（个）人”呢？这里需要注意的是，美国fa之所以成为cf制度变迁的初级行动集团（即响应获利机会的群体），是因为美国的会计准则是由民间机构（会计职业界）制定的，在美国广泛分工和充分竞争的经济体制中，拥有准则制定权可以获得“租金”（rent）。我国会计准则不是民间会计职业界制定的，而是由制定的，并不能成为一个初级行动集团。但是，如果仔细我国的cf制定，就可以发现，会计理论界在我国cf制定过程中发挥着重要作用，比如引进国际上cf的经验、向传输cf的知识，协助构建cf等等，并因此提高了社会地位和获得了更为广阔的发展空间。然而和美国fa比较，我国会计理论界尚不是一个利益群体，而仅仅是在制定cf中起到重要推动作用并获得一定的利益。

五、小结

本文先回顾了美国cf产生的历史过程，作为论述的经验材料；之后构造了一个简单的准则制定权博弈，目的有二：一是证明美国cf的产生有一定的人为因素（fa的推动），二是让“fa是一个利益群体”这一观点初步显露；然后，第三部分在fa是一个利益群体的基础上，了cf的制度变迁过程；最后延续上述思路，尝试我国cf的形成原因。

本文认为我国cf的形成具有“混合变迁性”，对cf的形成起着主导作用，但是我国会计理论界在会计改革中也起到了十分重要的推动作用。随着市场经济机制的进一步完善和会计改革的不断深入，我国会计准则体系的制度变迁将是一个、会计理论界以及会计实务界 [v]共同促进的过程。

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